Magdalena Jaworska, doradca podatkowy, radca prawny i starszy menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Wiktoria Prusak, konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Nowe obowiązki w VAT dotyczą platform handlowych, które pełnią funkcję platform pośredniczących, a więc oferują towary wielu sprzedawców internetowych w jednym miejscu i umożliwiają ich zakup przez klientów (same nie będąc sprzedawcą towarów). Do 30 czerwca br. nie uczestniczyły one na potrzeby VAT bezpośrednio w łańcuchu sprzedaży i to sprzedawca towaru był odpowiedzialny za rozliczenie VAT z tytułu dostawy towaru. Obecnie prawodawca w art. 7a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243; dalej: ustawa o VAT) posługuje się pojęciem interfejsu elektronicznego, przez który należy rozumieć dowolne urządzenie lub oprogramowanie pozwalające na nawiązanie kontaktu pomiędzy użytkownikiem będącym sprzedawcą a użytkownikiem dokonującym zakupu. Pojęcie to ma szeroki zakres i obejmuje m.in. strony internetowe, portale, portale elektroniczne, platformy, platformy handlowe, interfejsy oprogramowania aplikacji (API). Jest to więc katalog przykładowy, a nie zamknięta lista podmiotów objętych nowymi regulacjami.
Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez Komisję Europejską w notach wyjaśniających w sprawie przepisów dotyczących VAT w handlu elektronicznym – które w pewnym stopniu zostały również powielone w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów objaśnieniach podatkowych z 1 września 2021 r. do pakietu e-commerce – interfejs elektroniczny oznacza:
  • urządzenie lub oprogramowanie,
  • pozwalające na komunikację między dwoma niezależnymi podmiotami/ systemami/ użytkownikami,
  • z których jeden może występować w roli sprzedawcy, a drugi w roli potencjalnego nabywcy.
W związku z powyższym zakres podmiotów objętych nowymi obowiązkami należy uznać za szeroki i będzie się on powiększał wraz z rozwojem e-handlu.
Fikcja prawna dostawy
Od 1 lipca br. w pewnych sytuacjach została wprowadzona fikcja prawna, w której platforma pośrednicząca jest traktowana dla celów VAT jako nabywca oraz (od)sprzedawca towaru, który jest oferowany za jej pośrednictwem. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że towar jest wysyłany do nabywcy będącego konsumentem (sprzedaż B2C) nie przez platformę, lecz przez sprzedawcę wystawiającego towar podlegający wysyłce (lub inny podmiot). Otóż na gruncie art. 7a ustawy o VAT przyjmuje się, że podatnik ułatwiający za pomocą interfejsu elektronicznego ściśle określone dostawy towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT na terytorium UE, dokonywane przez tzw. dostawców bazowych:
  • otrzymał (nabył) te towary (fikcja prawna w postaci przyjęcia, że ma miejsce dla celów VAT dostawa towarów B2B pomiędzy dostawcą bazowym a operatorem interfejsu elektronicznego), oraz
  • dokonał dostawy tych towarów (fikcja prawna polegająca na przyjęciu dla celów VAT, że dochodzi do dostawy towarów B2C pomiędzy operatorem interfejsu elektronicznego a ostatecznym nabywcą tych towarów, tj. konsumentem, który faktycznie nabywa te towary; a więc fikcja prawna, że towar został odsprzedany przez platformę).
W rezultacie konsekwencje na gruncie regulacji VAT „fikcyjnych” dostaw B2B i B2C należy rozpatrywać indywidualnie w odniesieniu do tych dwóch odrębnych dostaw (dotyczy to m.in. ustalenia miejsca dostawy i skorelowanych z nim obowiązków dotyczących rozliczenia, zadeklarowania i udokumentowania transakcji dla celów VAT).
Ułatwianie dokonywania sprzedaży
Jednak nie każda platforma handlowa – rozumiana jako interfejs elektroniczny na gruncie ustawy o VAT – podlega nowym obowiązkom w zakresie VAT. Konieczne do tego jest to, aby ułatwiała dostawy dokonywane od dostawcy bazowego do konsumenta. Wyjaśnienie słowa „ułatwianie” zawarto w rozporządzeniu wykonawczym (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2019 r. nr 313, s. 14; dalej: rozporządzenie 282/2011). Zgodnie z definicją zawartą w rozporządzeniu 282/2011 ułatwienie sprzedaży polega na:
  • umożliwieniu nawiązania kontaktu pomiędzy nabywcą a dostawcą,
  • który oferuje towary na sprzedaż poprzez interfejs elektroniczny,
  • skutkiem czego jest dostawa towarów poprzez ten interfejs elektroniczny.
Wszystkie trzy warunki muszą zostać spełnione, aby można uznać, że interfejs elektroniczny ułatwia sprzedaż towarów do konsumentów.

Przykład 1

Porównywarka cen
Platforma internetowa z siedzibą w Polsce porównuje ceny danego produktu u różnych dostawców, przedstawiając zestawienie różnych cen oferowanych na rynku. Po wpisaniu szukanej frazy konsumentowi wyświetla się oferta wraz z ceną z różnych sklepów. Konsument nie zamawia jednak towarów poprzez platformę, lecz każdorazowo jest kierowany na stronę sklepu. Ponieważ platforma działa jedynie jako porównywarka cen, a nie strona internetowa, przez którą można zamówić produkty, co do zasady nie powinna być uznana za interfejs elektroniczny ułatwiający dostawę towarów.
Dodatkowo opublikowane przez KE noty wyjaśniające wskazują, że operator interfejsu „nie ułatwia” dostawy, jeśli:
  • nie określa, bezpośrednio ani pośrednio, żadnych warunków, na których dokonywana jest dostawa towarów;
  • nie bierze, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy w związku z dokonywaną płatnością;
  • nie bierze, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w procesie zamawiania lub dostarczania towarów.
W przypadku łącznego spełnienia tych warunków podatnik nie zostanie uznany za podmiot ułatwiający dostawy, a tym samym nie będzie podlegać obowiązkom w zakresie rozliczenia VAT. Natomiast jeżeli podmiot wykonuje choć jedno z tych działań, zostanie uznany za podatnika ułatwiającego dostawę.
Rozliczenie SOTI i WSTO
Nie w każdym jednak przypadku platforma handlowa ułatwiająca dostawę towarów będzie zobligowana do rozliczenia VAT jako dostawca zgodnie z wprowadzoną pakietem e-commerce fikcją prawną. Taki obowiązek zaktualizuje się w przypadku:
  • sprzedaży na odległość towarów importowanych (SOTI) spoza UE w przesyłkach o wartości rzeczywistej mniejszej niż 150 euro, dokonanej zarówno przez dostawców z UE, jak i spoza UE;
  • dostawy towarów na terenie UE (dostawa krajowa lub do innego państwa UE – tzw. wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość, WSTO) dokonanej przez sprzedawcę spoza UE.
Odnośnie do SOTI obowiązki interfejsu elektronicznego zaktualizują się niezależnie od tego, czy dostawca ma siedzibę na terenie UE, o ile towary są wysyłane z terytorium kraju trzeciego.
W przypadku WSTO obowiązki platform handlowych będą natomiast mieć miejsce jedynie wtedy, gdy dostawca bazowy nie ma siedziby na terenie UE. Dla zastosowania tej regulacji muszą zatem łącznie wystąpić następujące przesłanki dotyczące dostawcy bazowego (sprzedającego towar do konsumenta) i dokonywanej przez niego dostawy za pomocą platformy internetowej:
  • nieposiadanie przez dostawcę bazowego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE (w tym Polski);
  • dokonywanie dostawy bazowej na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem VAT;
  • dostawa bazowa ma miejsce na terytorium UE (będące jej przedmiotem towary zostały uprzednio dopuszczone do swobodnego obrotu w UE).

Przykład 2

Wysyłka z Czech do Polski
Polski konsument zamawia towar o wartości 100 euro za pośrednictwem platformy od czeskiego sprzedawcy. Towar znajduje się w magazynie w Czechach, skąd jest wysyłany przez sprzedawcę do polskiego konsumenta. W tej sytuacji platforma nie będzie mieć obowiązku rozliczenia VAT, ponieważ sprzedawca, od którego konsument nabył towar, jest podmiotem z siedzibą w UE. W przypadku towarów znajdujących się na terytorium UE obowiązek podatkowy platformy dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy ułatwia ona dostawy dokonywane przez przedsiębiorców z krajów trzecich do unijnych konsumentów. Za rozliczenie VAT od tej WSTO (dostawa towarów B2C z czeskiego magazynu do polskiego konsumenta) odpowiedzialny będzie czeski sprzedawca, a nie platforma.
Sposoby wywiązania się z obowiązków
Pierwsza „fikcyjna” dostawa dokonywana w ramach transakcji, a więc ta między właściwym dostawcą (wysyłającym towar do konsumenta) a platformą internetową (która „ułatwiała” sprzedaż do konsumenta), będzie opodatkowana stawką 0 proc. lub będzie znajdować się poza zakresem opodatkowania VAT.
Natomiast druga „fikcyjna” dostawa, czyli ta następująca między platformą a konsumentem, będzie musiała zostać opodatkowana według właściwej lokalnej stawki VAT w kraju dostarczenia towarów (konsumpcji). Rozliczenie VAT od tej drugiej dostawy będzie obowiązkiem platformy, zaś obowiązek podatkowy powstanie w momencie zaakceptowania płatności.
W celu wywiązania się z obowiązku nakładanego w art. 7a ustawy o VAT platforma handlowa może:
  • zarejestrować się dla celów VAT w danych krajach unijnych, do których właściwi dostawcy wysyłają towary z jej wykorzystaniem i składać tam odpowiednie deklaracje podatkowe;
  • skorzystać z nowej procedury VAT-OSS lub VAT-IOSS i rozliczać VAT za wszystkie kraje w jednej deklaracji, jednak według stawek VAT obowiązujących w poszczególnych krajach.
Skorzystanie z nowych procedur VAT OSS oraz IOSS odbywa się w przypadku platform na takich samych zasadach jak w przypadku pozostałych podatników. Jeśli platforma handlowa zarejestruje się dla celów IOSS, dla zwolnienia z VAT importu towarów konieczne będzie podanie przez przewoźnika w momencie dokonywania zgłoszenia celnego numeru identyfikacyjnego platformy.
Konsekwencje braku rejestracji do procedury IOSS
W przypadku platform handlowych, które nie zarejestrują się w procedurze IOSS, nie będzie możliwe zwolnienie z VAT na moment dokonania zgłoszenia celnego przesyłek o wartości rzeczywistej do 150 euro. VAT od takich towarów powinien zostać zapłacony przez nabywcę w procedurze szczególnej USZ bądź zgodnie z zasadami ogólnymi dla importu towarów.

Przykład 3

Import z Chin
Polski konsument zamawia towar o wartości 100 euro za pośrednictwem platformy od chińskiego sprzedawcy. Towar znajduje się w magazynie w Chinach i stamtąd jest wysyłany przez sprzedawcę do polskiego konsumenta. Towar trafia bezpośrednio do Polski. Platforma, która ułatwiła dokonanie sprzedaży, nie korzysta z IOSS.
W tej sytuacji platforma będzie uznana za podatnika VAT, ponieważ konsument nabył towar o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 euro, który znajduje się w kraju trzecim.
Przyjmując fikcję prawną, należy uznać, że platforma:
• nabyła towary od chińskiego sprzedawcy (dostawa towarów B2B). Sprzedawca nie będzie miał obowiązków związanych z VAT w Polsce ponieważ miejsce opodatkowania tej dostawy znajduje się w Chinach;
• dokonała SOTI do polskiego konsumenta (dostawa towarów B2C z chińskiego magazynu do polskiego konsumenta). Platforma nie będzie obowiązana do rozliczenia VAT w Polsce, ponieważ miejsce opodatkowania tej dostawy znajduje się w Chinach (z uwagi na to, że platforma nie jest zarejestrowana do IOSS oraz że towar trafia bezpośrednio do Polski).
W tej sytuacji wystąpi konieczność rozliczenia VAT z tytułu importu towarów na ogólnych zasadach (standardowe zgłoszenie celne z zestawem danych H7 lub w ramach tzw. USZ, gdy podmiot zgłaszający korzysta z tego uproszczenia). VAT będzie zobowiązany uregulować konsument.
Kontynuujemy cykl poświęcony pakietowi VAT e-commerce, który został wdrożony ustawą z 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1163). Omawiamy w nim szczegółowo nowe zasady opodatkowania VAT handlu elektronicznego, pokazujemy, jak funkcjonują one w praktyce, a także wyjaśniamy wątpliwości interpretacyjne.
Dotychczas ukazały się teksty:
• „Od 1 lipca jest nowy limit dla wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość” – dodatek Podatki i Księgowość z 26 lipca 2021 r. (DGP nr 142),
• „Tak przebiega rejestracja w One Stop Shop” – dodatek Podatki i Księgowość z 9 sierpnia 2021 r. (DGP nr 152),
• „Niewłaściwe wypełnienie obowiązków dokumentacyjnych może doprowadzić do podwójnego opodatkowania WSTO” – dodatek Podatki i Księgowość z 23 sierpnia 2021 r. (DGP nr 162),
• „Nie wszystkie importowane przesyłki o wartości do 150 euro są zwolnione z VAT” – dodatek Podatki i Księgowość z 30 sierpnia 2021 r. (DGP nr 167).