Prezydent podpisał nowelizację ustawy z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe, określaną jako SLIM VAT 2. Tym samym otworzył szerzej furtkę wierzycielom na zastosowanie ulgi na złe długi. Otworzył szerzej, ale niestety nie całkowicie, bo nadal nie można jej zastosować, gdy wierzyciel nie jest czynnym podatnikiem VAT [ramka]. Można za to, gdy taki status ma dłużnik (dotychczas musiał on posiadać status czynnego podatnika w momencie nabycia i na dzień poprzedzający złożenie przez wierzyciela rozliczenie ulgi na złe długi), ale tylko pod określonymi warunkami.

Nadal wbrew dyrektywie

Zmiany dotyczące zastosowania ulgi na złe długi i nowelizacja w tym zakresie ustawy z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe, określanej jako SLIM VAT 2, zostały wymuszone przez wyrok TSUE z 15 października 2020 r., sygn. C-335/19. Niestety jego implementacja została dokonana jedynie częściowo – o czym pisaliśmy już na naszych łamach (m.in. „Pełna liberalizacja ulgi jeszcze nie teraz”, DGP nr 143). Mimo licznych głosów sprzeciwu w przepisach o SLIM VAT 2 pozostawiony został bowiem wymóg, by wierzyciel posiadał status czynnego podatnika VAT. W konsekwencji w dalszym ciągu brak będzie możliwości zastosowania ulgi na złe długi w przypadku, gdy na dzień poprzedzający złożenie korekty deklaracji i skorzystania z tej preferencji wierzyciel nie będzie czynnym podatnikiem VAT. Tymczasem w orzeczeniu TSUE z 15 października 2020 r. zostało wprost wskazane, że takie wyłączenie jest niezgodne z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2020 r. L 434, s. 1). ©℗

Nowe wymogi

Wierzyciel świadczący na rzecz konsumenta lub innego podmiotu niebędącego czynnym podatnikiem VAT dla zastosowania ulgi na złe długi będzie zmuszony do wykazania, iż spełniony jest jeden z alternatywnych wymogów wobec wierzytelności lub dłużnika. A poprzeczka została postawiona dość wysoko, bo dla zastosowania przez wierzyciela ulgi na złe długi jest konieczne, by:
1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.
Co znamienne, w przypadku dłużników niebędących czynnymi podatnikami VAT, których nie dotyczą przepisy o upadłości konsumenckiej, zastosowanie mogą mieć tylko dwa pierwsze punkty (opcjonalnie). Wątpliwości może budzić, co należy rozumieć przez pojęcie „rejestr długów na poziomie krajowym”. Czy chodzi o zasięg terytorialny działania rejestru, czy o to, by funkcjonował on na podstawie odrębnych przepisów (KRD, BIG, KRS)? Według mnie zasadne jest wskazanie na drugą przesłankę.
Jeżeli natomiast chodzi o status nabywcy, to prawodawca nie zastrzegł wprost, że chodzi o to, by dłużnik, kupując świadczenie, działał jako czynny podatnik VAT. Z literalnego brzmienia przepisu bowiem jedynie wynika, że dłużnik ma być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (wtedy nie obowiązują dodatkowe warunki). Obawiam się jednak, że organy będą stosowały wykładnię, w ramach której decydować będzie nie tylko ogólny status dłużnika, lecz również to, czy nabywając świadczenie, występował on wobec wierzyciela jako czynny podatnik VAT.
Przykład 1

Dwie umowy

Spółka świadcząca usługi wodociągowe i kanalizacyjne ma zawarte umowy z osobą fizyczną, która jest przedsiębiorcą będącym podatnikiem VAT czynnym. W jednej umowie osoba ta występuje jako konsument (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z domu, w którym mieszka wraz z rodziną), w drugiej jako przedsiębiorca (dotyczy firmy tej osoby). Osoba ta popadła w kłopoty finansowe i w wyniku tego wystąpiły opóźnienie płatnicze. Po upływie ustawowego terminu spółka postanowiła skorzystać z ulgi na złe długi. W zakresie, w jakim dłużnik nabywał świadczenia jako czynny podatnik VAT (co wyraźnie było wskazane w umowie o świadczenie usług i następnie w fakturach), spółka zastosowała ulgę na złe długi. Wątpliwości pojawiły się w odniesieniu do faktur wystawianych na dłużnika jako na konsumenta (to również jednoznacznie wynikało z umowy o świadczenie usług), gdyż wobec dłużnika nie ogłoszono upadłości konsumenckiej, a wierzytelność nie została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu ani nie była wpisana do rejestru długów prowadzonym na poziomie krajowym. W przypadku tej wierzytelności – chociaż obiektywnie dłużnik posiadał status czynnego podatnika VAT – zarząd uznał, że nie zostanie zastosowana ulga na złe długi, ponieważ ryzyko sporu z fiskusem jest zbyt duże, bo w tym zakresie dłużnik występował jako konsument.
Istotne jest to, że po zmianach wprowadzonych w ramach SLIM VAT 2 o zasadach zastosowania ulgi na złe długi decyduje status dłużnika w momencie nabycia świadczenia, a nie w chwili zastosowania ulgi na złe długi. To oznacza, że z jednej strony utrata statusu czynnego podatnika przez dłużnika nie niweczy prawa wierzyciela do zastosowania ulgi na złe długi. Ale z drugiej strony późniejsze (po realizacji transakcji) uzyskanie przez dłużnika statusu czynnego podatnika VAT nie upoważnia wierzyciela do zastosowania ulgi na zasadach ogólnych.
Przykład 2

Zmiana statusu kontrahenta

Spółka dokonała dostawy na rzecz kontrahenta będącego czynnym podatnikiem VAT (co zostało sprawdzone na dzień dostawy). Mimo upływu terminu do zapłaty nabywca nie uregulował ceny za towar, a także nie dopełnił takiego obowiązku w ciągu kolejnych 90 dni. Wierzyciel postanowił zastosować ulgę na złe długi. Przygotowując takie rozliczenie, księgowa stwierdziła, że w międzyczasie (tj. po dostawie) dłużnik został pozbawiony statusu czynnego podatnika VAT. Doradca podatkowy, z którym się skontaktowała w tej sytuacji, wyjaśnił, iż w wyniku orzeczenia TSUE oraz nowelizacji SLIM VAT 2 to, że dłużnik nie jest czynnym podatnikiem VAT na dzień poprzedzający złożenie rozliczenia VAT, w którym ujmowana jest ulga na złe długi, nie tylko nie pozbawia wierzyciela prawa do zastosowania ulgi, ale również nie wymusza żadnych dodatkowych działań.
Przykład 3

Podatnik zwolniony

Spółka dokonała dostawy na rzecz kontrahenta – spółki z o.o. Mimo upływu terminu do zapłaty nabywca nie uregulował ceny za towar, a także nie dopełnił takiego obowiązku w ciągu kolejnych 90 dni. Wierzyciel postanowił zastosować ulgę na złe długi. Wówczas jednak okazało się, że na dzień zakupu dłużnik, chociaż posługiwał się przy zakupie NIP, nie był czynnym podatnikiem VAT (korzystał ze zwolnienia podmiotowego). Przygotowując takie rozliczenie, księgowa stwierdziła, że w międzyczasie (tj. po dostawie) dłużnik zarejestrował się dla potrzeb VAT i obecnie jest czynnym podatnikiem VAT. Doradca podatkowy, z którym się skontaktowała w tej sprawie, jednak wyjaśnił, że według przepisów wprowadzonych w ramach SLIM VAT 2 dla zastosowania ulgi bez znaczenia jest to, jaki jest status dłużnika na dzień poprzedzający złożenie rozliczenia VAT, w którym ujmowana jest ulga na złe długi. Według nowych przepisów (które notabene budzą zastrzeżenia w kontekście prawa unijnego) nawet jeżeli w bieżącym okresie dłużnik jest czynnym podatnikiem, to dla zastosowania ulgi należałoby spełnić dodatkowe warunki dotyczące wierzytelności, ponieważ w dacie zakupu nie posiadał on takiego statusu.

Restrukturyzacja, upadłość lub likwidacja

Należy wskazać, że dla zastosowania przez wierzyciela ulgi na złe długi żadnego znaczenia nie będzie miało to, czy wobec dłużnika są prowadzone jakieś procedury restrukturyzacyjne, upadłościowe czy likwidacyjne (z zastrzeżeniem upadłości konsumenckiej). Po 1 października br. nawet jeżeli podatnik wykona świadczenie na rzecz kontrahenta w restrukturyzacji, upadłości czy likwidacji, albo któreś z takich postępowań zostanie wszczęte już po realizacji sprzedaży, pozostaje to bez znaczenia dla wierzyciela. Trzeba jednak podkreślić, że jednocześnie dłużnicy zostaną pozbawieni ochrony przed koniecznością korekty odliczonego uprzednio VAT ze względu na brak zapłaty. W stanie prawnym obowiązującym do końca września dłużnik nie jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, jeżeli w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90. dzień od dnia upływu terminu płatności, jest on w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Po wprowadzeniu zmian takie procedury nie uchronią dłużnika przed obowiązkiem zwrotu (w trybie art. 89b ustawy o VAT) odliczonego uprzednio VAT.
Ważne! SLIM VAT 2 wydłuża również termin na skorzystanie z ulgi na złe długi z dwóch do trzech lat, liczonych od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność (co i tak może okazać się zbyt krótkim okresem w razie konieczności spełnienia któregoś z dodatkowych warunków w przypadku dłużnika niebędącego czynnym podatnikiem VAT).
Ważne! Inaczej niż to jest w przypadku zmian dotyczących odliczania VAT przez nabywcę stosującego odwrotne opodatkowanie (które są efektem wyroku TSUE z 18 marca 2021 r., sygn. C-895/19, i obowiązują od dnia następnego po publikacji nowelizacji SLIM VAT 2 w Dzienniku Ustaw), modyfikacje w zakresie ulgi na złe długi wchodzą w życie 1 października br. ©℗
poleca