Subskrybuj nas na Youtube
Próba opodatkowania spółki komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych miała już miejsce w 2013 r. Na szczęście odstąpiono wówczas od tego nieszczęśliwego pomysłu.
Na co dzień nie zajmujemy się naukowo prawem podatkowym. Czujemy się jednak uprawnieni, a nawet zobowiązani do zabrania głosu, jako że w latach dziewięćdziesiątych zapoczątkowaliśmy w polskiej doktrynie badania nad spółką komandytową i opublikowaliśmy pierwsze w polskiej literaturze naukowej opracowania monograficzne jej poświęcone. Podobne stanowisko opublikowaliśmy także w 2013 r., kiedy to miała miejsce pierwsza próba objęcia spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Powstaje pytanie, dlaczego 7 lat temu rządzący zrozumieli, że nie warto dorzynać spółki komandytowej, a dziś uważają inaczej? Analizując statystyki, widzimy wyraźnie, że liczba spółek komandytowo-akcyjnych w stosunku do roku, w którym dokonano niekorzystnych zmian podatkowych, zmalała i było ich w 2019 r. już tylko ok. 3700. Z kolei liczba spółek komandytowych z ok. 6500 wzrosła do 40 500, a ich wzrost roczny to ok. 2000–5000. To najwidoczniej przeszkadza fiskusowi, widać dostrzega w zwiększeniu zainteresowania spółką komandytową zjawisko optymalizacji podatkowej (vide uzasadnienie projektu nowelizacji).
Jak świat światem – przynajmniej ten świat spółkowy – przesłanki podatkowe, obok wielu innych, tj. odpowiedzialności za zobowiązania, wpływu na funkcjonowanie spółki lub wręcz odwrotnie, poszukiwania dla siebie pasywnej roli itd., mają istotne znaczenie dla wyboru danej formy prawnej. Czy należy więc karać kogoś, kto poszukuje dla siebie formuły jak najmniej uciążliwej fiskalnie?
Nieporównywalne sytuacje
Lektura uzasadnienia ustawy nowelizującej nie pozostawia złudzeń. Spółka komandytowa ma zostać objęta CIT-em dlatego, że spółki te są wykorzystywane do optymalizacji podatkowej, czyli wyboru takiej czynności prawnej lub takiej formy przedsiębiorcy, przy których obciążenia podatkowe będą niższe niż przy wyborze rozwiązań konkurencyjnych. Wskazuje się, że takim instrumentem optymalizacji była spółka komandytowo-akcyjna, aż do objęcia jej w 2014 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych. Obecnie funkcję tę przejęła jakoby spółka komandytowa. Znamienne, że CIT-em mają być objęte także spółki jawne, o ile w gronie wspólników występuje choćby jedna osoba prawna.
Wprawdzie ustawa nowelizująca wprowadza w ustawie o PIT zwolnienie podatkowe dla komandytariuszy (osób fizycznych), które niejako ma rekompensować obciążenie podatkowe samej spółki, jednak zwolnienie to jest ograniczone zarówno przedmiotowo (maksymalna wysokość zwolnienia – 60 tys. zł, ale przychodu, a nie dochodu uzyskiwanego ze spółki), jak i przede wszystkim podmiotowo. Tego i tak bardzo ograniczonego zwolnienia nie stosuje się do komandytariuszy posiadających więcej niż 5 proc. udziałów w spółce będącej komplementariuszem lub będących członkami zarządu takiej spółki. Można zatem śmiało powiedzieć, że owa „rekompensata” ma charakter w istocie pozorny.
Wspomniane objęcie CIT-em spółek komandytowo-akcyjnych miało pewne uzasadnienie. Nie wchodząc w szczegóły, dochód tych spółek w części przypadającej akcjonariuszom w ogóle nie podlegał jakiemukolwiek opodatkowaniu dopóty, dopóki nie został wypłacony. Występowała więc sytuacja, w której dochód spółek kapitałowych był opodatkowany dwukrotnie (CIT-em i podatkiem dochodowym wspólników), dochód spółek osobowych – jednokrotnie (podatkiem dochodowym od wspólników), zaś dochód spółek komandytowo-akcyjnych w ogóle w części przypadającej na akcjonariuszy, o ile był akumulowany w spółce, a nie wypłacany.
Obecnie mamy do czynienia z inną sytuacją. Dochód spółek komandytowych jest opodatkowany podatkiem, niezależnie od tego, czy wspólnicy dzielą zysk i wypłacają go sobie, czy pozostawiają go w spółce. Zatem uzasadnienie takie, jak w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej nie wchodzi w grę.
Czysty fiskalizm
Uzasadnienie ustawy odwołuje się do konieczności eliminowania optymalizacji podatkowej. Uzasadnienie to ma zatem charakter czysto fiskalny. Uzasadnienie ustawy definiuje optymalizację jako taki sposób działania, w którym „o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego”. To mylne ujęcie, które zrównuje optymalizację podatkową z nadużyciem (obejściem) prawa podatkowego.
To ostatnie ordynacja podatkowa określa (art. 119a) jako czynność podjętą w celu „osiągnięcia korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu”, gdy było to „głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny”. Przez optymalizację podatkową należy bowiem rozumieć wybór formy prawnej (podmiotowej) lub czynności korzystniejszej podatkowo niż inna możliwa forma lub czynność, przy czym forma ta jest na równi przeznaczona do osiągnięcia określonego celu społeczno-gospodarczego, jak forma alternatywna, mniej korzystna podatkowo.
W tym sensie i tylko w tym wybór spółki komandytowej jest przejawem optymalizacji podatkowej, podobnie jak wybór umowy leasingu samochodu zamiast zakupu tego samochodu (umowa sprzedaży) jest korzystniejszy podatkowo.
Dla porządku należy dodać, że spółki komandytowe, poza niewątpliwymi korzyściami podatkowymi, posiadają jeszcze wiele innych zalet w stosunku np. do spółki z o.o., które stanowią istotny motyw ich tworzenia, na czele z podkreślaną w doktrynie „plastycznością”, pozwalającą zbudować strukturę spółki dalece bardziej dostosowaną do konkretnych oczekiwań wspólników, niż jest to możliwe w przypadku spółki z o.o.
Niszczący wyścig
Z takim czysto fiskalnym uzasadnieniem nic w zasadzie nie stoi na przeszkodzie, by podatkiem dochodowym od osób prawnych objąć w dalszej kolejności wszystkie spółki jawne i partnerskie.
Idąc dalej tym czysto fiskalnym tokiem rozumowania, skoro CIT-em obejmuje się kolejne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, to należałoby zmienić nazwę ustawy na ustawę o podatku dochodowym od przedsiębiorców i objąć nim także przedsiębiorców jednoosobowych, gdyż prowadzenie takiej działalności gospodarczej też można uznać za przejaw optymalizacji podatkowej. Przedsiębiorca jednoosobowy mógłby przecież wybrać działalność w formie spółki z o.o. i płacić wyższe podatki. Taki podatek od przedsiębiorców byłby rzecz jasna niezależny od podatku dochodowego od osób fizycznych, który obciążałby dochód z działalności gospodarczej już po opodatkowaniu go podatkiem od przedsiębiorców.
Ten wyścig, w którym fiskus ściga podatnika – tu spółki komandytowe – nie ma sensu. On nie goni króliczka, tylko niszczy go.
Biznes na uwięzi
Stworzenie dodatkowo systemu utrudnień w przekształceniach w inne formy prawne to rzeczywista próba uwięzienia korporacyjnego, charakterystyczna dla spółek kapitałowych. Tendencja fiskalizacji odnosząca się nie tylko do spółki komandytowej, ale w określonym zakresie również do spółek jawnych, powoduje praktyczne zrównanie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z osobami prawnymi. Wybór form prawnych, ich jak najszersza gama będąca atutem rozwiniętych gospodarek rynkowych, w Polsce sprowadzi się do praktycznie nieróżniących się obciążeniami podatkowymi tworów. Różnić się one będą jedynie zakresem odpowiedzialności za zobowiązania. Będziemy więc obserwować ucieczkę kapitału z Polski do innych krajów, gdzie optymalizacja nie jest niczym gorszącym, a analiza daje odpowiedź, co jest lepsze: gdy większość płaci mniejsze podatki, czy gdy nie płaci ich wcale, bo nie ma kto płacić.
Wskazuje się, że zyski z tytułu wprowadzenia CIT do spółek komandytowych osiągną poziom niecałych 2 mld zł rocznie. Idziemy o zakład, że dorżnięte spółki komandytowe może dadzą się wykorzystać na początku, ale długofalowo żadnych 2 mld zł rocznie nie będzie.
Przywoływana w uzasadnieniu nowelizacji tendencja europejska objęcia CIT-em spółek komandytowych (zresztą z ograniczeniami i wyjątkami) dotyczy 12 państw, a przecież 15 nie wprowadziło takich reguł. Te, które przejęły powyższe zasady, nie należą wszakże do najsilniejszych gospodarek Unii Europejskiej: Węgry, Słowacja, Czechy, Litwa, Hiszpania czy Portugalia. W takich sytuacjach należy podglądać tych, których gospodarki rozwijają się i są motorami gospodarczymi Unii, a nie maruderami.
Wbrew zasadom
Na koniec jeszcze trzy uwagi. Spółki komandytowe z różnych względów stały się podmiotami rodzinnymi. Jak więc pogodzić aktualną politykę prorodzinną rządu z utrącaniem takich podmiotów? Wielu przedsiębiorców jest w trakcie różnego rodzaju procesów inwestycyjnych, reorganizacyjnych, sukcesyjnych i nie będą mieli czasu na ich dokończenie, a wręcz ten czas zostaje im odebrany przez utrudnienia przekształceniowe. Poza tym zmiany pogorszą sytuację spółek komandytowych w porównaniu do podmiotów z udziałem kapitału zagranicznego działających w Polsce.
Proponowane zmiany są wątpliwe z punktu widzenia konstytucyjnego. Nie może być wątpliwości, że podmioty o podobnym lub identycznym statusie powinny być podatkowo traktowane podobnie. Chodzi o odmienne traktowanie podatkowe poszczególnych spółek osobowych, a także, w obrębie spółek komandytowych (a także jawnych) odmienne potraktowanie spółek z udziałem wyłącznie osób fizycznych i spółek z udziałem osoby prawnej jako komplementariusza. Dlatego proponowana zmiana jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą zaufania do państwa w związku z zasadą równości wobec prawa (art. 2 i 32 Konstytucji RP). Zaufanie do państwa podważa także brak odpowiednio długiego vacatio legis, które umożliwiałoby przekształcenie spółek komandytowych w inne spółki.
Co dalej
Spółki komandytowe zaczęły powstawać na dobre po wejściu w życie kodeksu spółek handlowych, a więc od 2001 r., stanowią obecnie drugą co do liczebności formę prowadzenia działalności gospodarczej po spółce z o.o. Spółki komandytowe posiadają wiele zalet i niewątpliwie stanowią istotny segment gospodarki narodowej. Objęcie ich CIT-em przyczyni się do ograniczenia liczby tych spółek. A ponieważ życie nie znosi próżni, optymalizacja podatkowa będzie trwała nadal, wypełniając lukę po spółkach komandytowych konstrukcjami zdecydowanie mniej transparentnymi. Opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym stanowi więc typowe wylewanie dziecka z kąpielą.