Spółka nie ma obowiązku wystawienia odpowiednika faktury wewnętrznej na rozliczenie importu przedmiotowych usług, może go jednak wystawić w świetle praktyki organów podatkowych.

ABC sp. z o.o. (zarejestrowany podatnik VAT czynny) zajmuje się działalnością handlową. Siedziba jej działalności znajduje się na terytorium Polski. Poza Polską spółka ABC nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. 2 marca 2018 r. spółka ABC nabyła usługę doradczą dotyczącą jej ogólnej działalności od spółki X (osoba prawna) za cenę 100 000 zł. Spółka X ma siedzibę na terytoriom Grenady (uznawanej za raj podatkowy) i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Zapłaty za tę usługę spółka ABC dokonała przelewem bankowym 12 marca 2018 r. na podstawie otrzymanej tego dnia faktury z 2 marca 2018 r. na kwotę 100 000 zł. Kontrahent z Grenady nie przedstawił certyfikatu rezydencji. Jak spółka powinna rozliczyć koszty uzyskania przychodów oraz VAT od nabytej usługi? Rokiem podatkowym spółki ABC jest rok kalendarzowy. VAT i zaliczki na CIT spółka rozlicza za okresy miesięczne.

Koszty uzyskania przychodów
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.). Zatem aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi:
Reklama
- zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

Reklama
- być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów ze źródła przychodów,
- być właściwie udokumentowany,
- nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.
Nabycie przedmiotowych usług doradczych wykazuje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczą one bowiem ogólnej działalności spółki ABC. A zatem mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zapłata za nabyte usługi doradcze nastąpiła przelewem na rachunek bankowy zagranicznego kontrahenta, a zatem zaliczeniu przedmiotowych wydatków w kwocie 100 000 zł do kosztów uzyskania przychodów nie sprzeciwia się art. 15d ustawy o CIT wyłączający z kosztów płatności gotówkowe za transakcje o wartości powyżej 15 000 zł.
Uwaga: VAT z tytułu importu usług nie podlega zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, gdyż podlega odliczeniu w deklaracji VAT-7.
Zatem spółka ABC ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych usług doradczych w kwocie 100 000 zł.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabyte usługi doradcze dotyczą ogólnej działalności spółki ABC, a zatem należy je uznać za koszty pośrednie potrącane w dacie ich poniesienia (zob. art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT), tj. w analizowanej sprawie 2 marca 2018 r., kiedy to zagraniczny kontrahent wystawił fakturę.
Podatek u źródła
Za nabyte usługi doradcze spółka ABC dokonuje płatności podmiotowi mającemu siedzibę w Grenadzie, a zatem nierezydentowi. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20 proc. przychodów. Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Grenadą. Spółka ABC powinna zatem pobrać od wypłaconego kontrahentowi z Grenady wynagrodzenia 20-proc. zryczałtowany CIT. Przychód kontrahenta z Grenady stanowiący podstawę poboru podatku u źródła wyniesie 100 000 zł. Podatek u źródła wyniesie zatem 20 000 zł (100 000 zł x 20 proc.).
Osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, są zobowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Pobrany podatek u źródła spółka (płatnik) w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek (u źródła), powinna przekazać na rachunek urzędu skarbowego (zob. art. 26 ust. 3 ustawy o CIT).
Spółka (płatnik) w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, powinna sporządzić i przekazać podatnikowi (kontrahent z Grenady) i urzędowi skarbowemu (w formie elektronicznej) informację IFT-2 (także wtedy, gdy sporządzono IFT-2R). Na pisemny wniosek podatnika (kontrahent z Grenady) płatnik (spółka) w terminie 14 dni od złożenia tego wniosku jest zobowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji IFT-2R (zob. art. 26 ust. 3, ust. 3a ustawy o CIT).
W terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, tj. w analizowanej sprawie w terminie do 31 stycznia 2019 r., płatnik (spółka) powinien przesłać do urzędu skarbowego roczną deklarację CIT-10Z, w której wykaże m.in. pobrany podatek u źródła od przedmiotowej usługi doradczej (zob. art. 26a ust. 1 ustawy o CIT).
Uwaga: Od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT został dodany art. 15e ograniczający do 5 proc. EBITDA (tj. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek) wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub z rajów podatkowych, wynikających m.in. z usług doradczych. Limit znajdzie zastosowanie do wskazanych w art. 15e ustawy o CIT opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności poniżej tego progu nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. W analizowanej sprawie spółka ABC musi pilnować, czy z tytułu opłat i należności, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT, zostanie przekroczony ww. próg, a jeżeli tak, to ograniczyć koszty uzyskania przychodów z tych tytułów.
Schemat rozliczenia spółki ABC*
1. Jaki podatek wystąpi
VAT
podatek należny: 23 000 zł (podstawę opodatkowania w poz. 27: 100 000 zł i podatek należny w poz. 28: 23 000 zł).
podatek naliczony: 23 000 zł (wartość netto w poz. 45: 100 000 zł oraz podatek naliczony w poz. 46: 23 000 zł)
CIT Przychody: po stronie spółki nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: 100 000 zł
Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przedmiotowe koszty uzyskania przychodów w kwocie 100 000 zł przy obliczeniu zaliczki na CIT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym CIT-8
CIT – podatek u źródła: 20 000 zł (obowiązek poboru i przekazania do urzędu skarbowego tego podatku ciąży na spółce jako płatniku)
2. Termin złożenia deklaracji
VAT-7: 25 kwietnia 2018 r.
CIT – 8: 1 kwietnia 2019 r. (31 marca 2019 r. to niedziela)
CIT-10Z: 31 stycznia 2019 r.
IFT-2R: 1 kwietnia 2019 r. (31 marca 2019 r. to niedziela)
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
VAT
Podatek należny
Dla prawidłowego rozliczenia usług na gruncie VAT znaczenie ma ustalenie miejsca ich świadczenia. W przypadku usług doradczych świadczonych na rzecz podatnika VAT (tj. spółki ABC), stosownie do art. 28b ust. 1 w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (zob. art. 2 pkt 9 ustawy o VAT). W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (m.in. usług doradczych świadczonych na rzecz podatników VAT), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub zobowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.
W analizowanej sprawie miejscem świadczenia przedmiotowych usług doradczych jest Polska, usługodawcą (spółka X) jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a zatem usługobiorca (spółka ABC) jako zarejestrowany podatnik VAT czynny powinna z tytułu nabytej usługi doradczej rozliczyć VAT od importu usług. Obowiązek podatkowy z tytułu importu tej usługi spółka ABC powinna rozpoznać z chwilą jej wykonania, tj. 2 marca 2018 r., stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, będzie tu wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej. W analizowanej sprawie będzie to zatem kwota 100 000 zł.
Dla usług doradczych właściwa jest podstawowa stawka VAT wynosząca obecnie 23 proc. (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).
Kwota VAT od importu usług wyniesie zatem 23 000 zł (100 000 zł x 23 proc.).
Podatek naliczony
Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest usługobiorca (zob. art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Zatem w przypadku spółki ABC podatek należny od importu przedmiotowych usług doradczych przekształca się w podatek naliczony. Wysokość podatku naliczonego wyniesie 23 000 zł. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka ABC zajmuje się działalnością handlową, tj. opodatkowaną podatkiem VAT, a nabyte usługi doradcze dotyczą jej ogólnej działalności. A zatem spółce ABC przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu przedmiotowych usług w całości. Rozumiem, że nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Wskazać należy, że nabycie tych usług od firmy mającej siedzibę w raju podatkowym nie wyłącza prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu importu przedmiotowych usług powstał w marcu 2018 r., a zatem spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z ich tytułu w kwocie 23 000 zł w deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. Zakładam, że podatnik odliczy ten podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r., nie skorzysta zatem z prawa do odliczenia w kolejnych dwóch okresach, tj. w rozliczeniu za kwiecień lub maj 2018 r., stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.
Zakładam, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. spółka ABC wykaże podatek należny z tytułu importu przedmiotowych usług w wysokości 23 000 zł, a zatem odliczeniu podatku naliczonego z tytułu importu tych usług w pierwotnej deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. nie sprzeciwią się przepisy art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i ustawy o VAT. Zatem w deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. spółka ABC może wykazać także podatek naliczony z tytułu importu przedmiotowej usługi w wysokości 23 000 zł.
Ważne: Spółka nie ma obowiązku wystawienia odpowiednika faktury wewnętrznej na rozliczenie importu przedmiotowych usług, może go jednak wystawić w świetle praktyki organów podatkowych. Ujęcie w ewidencji VAT i JPK_VAT podatku należnego i naliczonego z tytułu importu tej usługi może nastąpić alternatywnie, według wyboru spółki ABC, na podstawie odpowiednika faktury wewnętrznej (o ile zostanie wystawiony) albo na podstawie faktury otrzymanej od zagranicznego usługodawcy, tj. spółki X. W tym celu na tej fakturze należy wyliczyć kwotę podatku VAT.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.).
Ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).
Rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 997).