Jarosław Józefowski: Problemy związane z interpretacją tych regulacji znacząco przewyższają korzyści, do których w zasadzie można zaliczyć wyłącznie zwiększenie wpływów budżetowych.
Czy narzucony podmiotom powiązanym limit w zaliczaniu do kosztów wydatków na usługi niematerialne jest wystarczający?
Moim zdaniem limit jest za niski, chociaż i tak jest on wyższy od pierwotnie planowanego. Przypomnę tylko, że początkowo zakładano, iż wynosił on będzie 1,2 mln zł bez kwoty de minimis. Ostatecznie stanęło na 5 proc. EBIDTA. Moim zdaniem to za mało. Co ciekawe, takie samo zdanie wydawał się mieć jeszcze niedawno minister finansów. Krótko po wprowadzeniu art. 15e ustawy o CIT został opublikowany projekt zakładający podniesienie limitu do 10 proc. EBITDA od 2019 r., lecz z niewiadomych przyczyn z podwyższenia zrezygnowano. Uważam jednak, że to nie wysokość limitu jest podstawowym problemem.
Chodzi panu o brak precyzji wprowadzonych regulacji?
Owszem. Przypomnijmy, że przepisy mówią, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT limit dotyczy usług: doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz innych świadczeń o podobnym charakterze. I tu pojawia się pierwszy problem. Otwarty katalog wywołuje wątpliwości, jakie usługi są podobne do usług, które są bezpośrednio wskazane w przepisie jako limitowane. Jakby tego było mało, w ustawie o CIT znalazł się jeszcze art. 15e ust. 11, który mówi, że limitu nie stosuje się m.in. do usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nie doprecyzowano jednak, co przez to rozumieć.
Rozmawialiśmy o tym przy okazji artykułu „Interpretacji ogólnej nie będzie. Usługi niematerialne nadal kością niezgody”…
No właśnie, pisaliśmy o tym we wrześniu i nic się nie zmieniło. Przepisy nie zostały doprecyzowane, nie wydano interpretacji ogólnej. Do organów podatkowych wciąż trafiają kolejne wnioski o interpretację, a do sądów administracyjnych kolejne sprawy. Administracja podatkowa i sądy administracyjne są obciążone sprawami dotyczącymi wykładni przepisów, które już dawno temu powinny zostać zmienione. Moje pytanie brzmi: czy rzeczywiście warto utrzymywać tak problematyczną i obciążającą administracyjnie regulację? Do wprowadzenia przepisów limitujących koszty z tytułu usług niematerialnych nie zobowiązywała nas przecież żadna dyrektywa unijna, tak jak ma to miejsce np. w przypadku raportowania schematów podatkowych. Jeśli chciano wprowadzić takie ograniczenia, to trzeba je było lepiej przemyśleć, a skoro tak się nie stało – co wyraźnie widać po liczbie wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych i ich znacznym stopniu skomplikowania – to trzeba je usunąć z ustawy, zamiast teraz ustalać ich wykładnię. Według mnie problemy związane z interpretacją tych przepisów znacząco przewyższają korzyści, do których w zasadzie można zaliczyć wyłącznie zwiększenie wpływów budżetowych.
Zatrzymajmy się na chwilę przy wykładni. Mamy już pierwszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1750/19), w którym wyłożył on, jak należy rozumieć wydatek bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru czy też świadczeniem usługi. Nie uważa pan, że to światełko w tunelu?
Z całą pewnością jest to orzeczenie istotne – z tego względu, że NSA wypowiedział się po raz pierwszy na temat zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Istotne jest również to, że sąd kasacyjny podążył ścieżką wyznaczoną przez dotychczasową praktykę większości składów sędziowskich wojewódzkich sądów administracyjnych. Uznał bowiem, że wyłączeniu z limitu z art. 15e ustawy o CIT podlegają wszystkie wydatki bezpośrednio związane ze świadczeniem przez podatnika usługi lub wytworzeniem przez podatnika produktu – niezależnie od tego, czy takie wydatki zostały bezpośrednio uwzględnione w cenie tego produktu lub usługi. Może to być początek tworzenia się jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie.
Porozmawiajmy chwilę o tym wyroku. Co zadecydowało o wygranej podatnika?
Nie ma jeszcze pisemnego uzasadnienia, lecz z ustnego można wywnioskować, że w ocenie NSA przy interpretowaniu spornych regulacji nacisk należy położyć na wykładnię językową. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie zawiera bowiem wymogu, aby „bezpośredni związek” przejawiał się wyłącznie w inkorporowaniu danego wydatku w cenie usługi.
Fiskus uważa jednak inaczej i daje temu wyraz w licznych interpretacjach. Nietrudno zauważyć, że korzystne dostają tylko ci, którzy piszą we wnioskach, że zakupiona przez nich usługa niematerialna wpływa na cenę oferowanego przez nich towaru czy usługi, a wynagrodzenie, które wypłacają podmiotowi powiązanemu, od którego ją nabywają, zależy od wolumenu sprzedaży…
Moim zdaniem fiskus pojmuje bezpośredniość zdecydowanie zbyt wąsko i stosuje kryteria, które nie wynikają z ustawy o CIT. Bezpośredni wydatek oznacza w ocenie większości sądów administracyjnych – oraz mojej – wydatek, który jest niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia) lub nabycia towaru czy też świadczenia usługi.
Dlaczego ustalenie, czy wartość niematerialna ma bezpośredni związek z oferowanym towarem lub usługą, sprawia taki problem?
Jest to bowiem kwestia ocenna. W zależności od przyjętych kryteriów, wyniki analizy mogą być różne. Moim zdaniem należałoby uznać, że dany wydatek nie podlega limitowaniu, jeżeli podatnik jest w stanie wykazać, że potrzebował go ponieść, aby stworzyć dany produkt swojej działalności (towar lub usługę). Takie rozumienie jest zgodne również z intencją ustawodawcy, który wprowadzając art. 15e ustawy o CIT, miał na celu wprowadzenie limitu w stosunku do kosztów ogólnych działalności podatnika nabywanych od podmiotów powiązanych, których nie da się powiązać z danym towarem czy usługą.
W precedensowym wyroku NSA doszedł do takiego samego wniosku. Zwrócił też uwagę na brak „sztuczności” ponoszonego przez spółkę wydatku. Skąd wzięło się to kryterium?
To już wykładnia celowościowa. Celem wprowadzenia ograniczenia z art. 15e ustawy o CIT było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji podatkowej. Co za tym idzie, w kontekście ewentualnego zastosowania art. 15e ustawy o CIT pod uwagę powinien być brany również charakter danego wydatku – a więc to, czy jest on uzasadniony gospodarczo, czy też jest to sztucznie wygenerowany koszt, który ma na celu głównie lub wyłącznie pomniejszenie podstawy opodatkowania.
Innymi słowy „sztuczność” wydatku oznacza brak ekonomicznej konieczności jego poniesienia?
Właśnie tak. Należy pamiętać, że ograniczenie z art. 15e ustawy o CIT dotyczy transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Takie transakcje są od dłuższego czasu na celowniku fiskusa, podobnie jak m.in. wydatki na usługi zarządcze – tzw. management fees – czy też opłaty za używanie znaku towarowego.
Na co powinni zwrócić uwagę podatnicy, którzy chcieliby uzyskać korzystne interpretacje podatkowe pozwalające na ominięcie limitu?
Przede wszystkim na to, by precyzyjnie odwzorować stan faktyczny. W przeciwnym wypadku nie widzę w ogóle sensu występowania o interpretację. Ta chroni bowiem jedynie w zakresie danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Trzeba pamiętać, że organy podatkowe go nie badają, tylko poprzestają na informacjach podanych przez podatnika. Podobnie jest z wyrokami, które zapadają w sprawach interpretacyjnych. Jeśli więc okaże się, że stan faktyczny był inny niż ten podany przez podatnika, np. okaże się, że zakupiona usługa niematerialna wcale nie była niezbędna, to korzystna interpretacja ani nawet korzystny wyrok na nic się nie zdają. A można mieć niemal stuprocentową pewność, że fiskus sprawdzi to przy kontroli.
