Polskie spółki komandytowe zyskają status podatników CIT z początkiem przyszłego roku (bądź od maja 2021 r. – w przypadku skorzystania przez nie z takiej opcji). W wyniku tego wspólnicy będą narażeni na podwójne opodatkowanie dochodów osiąganych w ramach działalności spółki.
Oczywiście w przypadku komplementariusza zadziałają mechanizmy odliczanie służące eliminacji podwójnego opodatkowania, które zapisane są w obu ustawach o podatkach dochodowych od 2014 r. Wynika to z faktu, że prawodawca wskazuje w nich na rozliczenie podatku komplementariusza, a nie wyłącznie komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Inna jest sytuacja komandytariusza spółki komandytowej. Zarówno w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa o PIT), jak i w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa o CIT) od początku 2021 r. wprowadzane są przepisy, w których zwolniono od podatku dochodowego kwoty stanowiące 50 proc. przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 tys. zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.
Reklama
Jak zostało wyjaśnione w uzasadnieniu do projektu – na podstawie którego następnie została uchwalona ustawa z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – celem wprowadzenia takiego zwolnienia jest ograniczenie obciążeń fiskalnych komandytariuszy „uzyskujących na relatywnie niewysokim poziomie przychody z udziału w zyskach spółki komandytowej będącej małym podatnikiem”. Zastrzec jednak należy, że formalnym warunkiem stosowania zwolnienia nie jest to, by spółka komandytowa była małym podatnikiem.

Uwaga na powiązania

Reklama
Możliwość zastosowania zwolnienia uzależniona jest od relacji, jakie wiążą komplementariusza z komandytariuszem. Istotne jest to, aby nie występowały zbyt ścisłe powiązania kapitałowe i kierownicze. W konsekwencji tego zwolnienie nie ma zastosowania do przychodu komandytariusza, który:
1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5 proc. udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
2) jest członkiem zarządu:
a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5 proc. udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
3) jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5 proc. udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Co może budzić wątpliwości

Oczywiście wprowadzenie takiego zwolnienia rodzi pewne pytania, np.:
  • czy ma ono zastosowanie w przypadku wypłaty w trakcie roku zaliczki na poczet udziału w zysku,
  • czy pełna kwota 60 tys. zł ma zastosowanie w przypadku, gdy rok podatkowy spółki komandytowej jest krótszy niż 12 miesięcy, np. w przypadku spółki zyskującej od 1 maja 2021 r. status podatnika CIT, której rok podatkowy zakończy się 31 grudnia 2021 r.?
W moim przekonaniu odpowiedź na pierwsze pytanie powinna być twierdząca. W istocie bowiem nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby zwolnienie było stosowane już w momencie wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Z kolei długość roku spółki nie powinna mieć znaczenia, gdyż limit zwolnienia ma charakter roczny, ale w kontekście roku podatkowego komandytariusza, a nie spółki.

Wspólnicy różnie traktowani

Tak jak wskazałem powyżej, identyczne zasady stosowania zwolnienia przychodu komandytariusza zostały zapisane w obu ustawach o podatkach dochodowych. Okazuje się jednak, że sytuacja komandytariusza będącego podatnikiem CIT jest odmienna od osoby fizycznej, która uzyskuje przychody w ramach spółki komandytowej, ponosząc odpowiedzialność za zobowiązania spółki wyłącznie do sumy komandytowej.
Wynika to z faktu, że w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT prawodawca przewidział zwolnienie dla przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, gdy wspólnik – w pewnym uproszczeniu – będąc podmiotem krajowym lub unijnym posiada co najmniej 10 proc. udziałów przez okres minimum dwóch lat.
Prawodawca zastrzegł przy tym, że zwolnienie to nie jest właściwe dla przychodów komplementariusza. Analogiczne wyłączenie nie zostało przewidziane dla przychodów komandytariusza. Jak się wydaje, nie jest to przypadkowe działanie ustawodawcy. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji zmieniającej status podatkowy spółek komandytowych w CIT projektodawca wyjaśniał bowiem: „W praktyce zatem sytuacja prawna oraz odpowiedzialność komandytariusza w spółce komandytowej jest zbliżona do sytuacji prawnej oraz odpowiedzialności wspólników spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.). Uznając zatem, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej proponuje się nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego”. Zatem intencją prawodawcy było rzeczywiste zrównanie (albo przynajmniej zbliżenie) sytuacji fiskalnej komandytariuszy spółki komandytowej z pozycją podatkową udziałowców spółki z o.o.
Skoro tak, to należy stwierdzić, że komandytariusz spółki komandytowej spełniający warunki określone w art. 22 ust. 4–4d w związku z art. 22c ustawy o CIT nie skorzysta z nowo wprowadzonego zwolnienia limitowanego procentowo (50 proc. przychodu) i kwotowo (60 tys. zł/rok), lecz ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. To oznacza, że w takiej sytuacji ze zwolnienia od CIT korzysta cały przychód komandytariusza uzyskany tytułem udziału w zysku spółki komandytowe.
Można by zatem zadać pytanie: po co w takim razie ustawodawca zamieścił w ustawie o CIT przepisy konstytuujące zwolnienie w ramach limitu 50 proc. przychodu nie więcej niż 60 tys. zł rocznie? Wynika z tego, że z takiego zwolnienia skorzystają wyłącznie ci komandytariusze, którzy nie spełnili warunków do zastosowania zwolnienia do całego przychodu.
Co więcej, zwolnienie zapisane w art. 22 ust 4 ustawy o CIT stosowane będzie nie tylko przez komandytariusza spółki komandytowej, lecz również będącego podatnikiem CIT wspólnika spółki jawnej, która również utraciła swój fiskalnie transparentny charakter i zyskała status podatnika CIT. To, że komandytariusze spółki komandytowej oraz wspólnicy spółki jawnej (podatnika CIT) posiadający status podatników podatku dochodowego od osób prawnych skorzystają ze zwolnienia z art. 22 ust 4 ustawy o CIT, potwierdza również art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej. W tym przepisie przejściowym bowiem wprost zostało wskazane, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT. Wynika z tego, że zarówno komandytariusz spółki komandytowej, jak i wspólnik spółki jawnej, która posiada status podatnika CIT, sam będący podatnikiem CIT, jest w korzystniejszej fiskalnie pozycji niż osoba fizyczna będąca wspólnikiem takich spółek.
Osoba fizyczna jako komandytariusz ma do dyspozycji wyłącznie zwolnienia limitowane połową uzyskanych przychodów i kwotą roczną 60 tys. zł, a jako wspólnik spółki jawnej nie zastosuje żadnego zwolnienia od PIT.

Kłopot z odliczeniem składek

Mało tego, zmieniając przepisy ustaw o podatkach dochodowych – w szczególności ustawę o CIT – i nadając spółce komandytowej oraz wybranym spółkom jawnym status podatnika CIT, prawodawca nie zmienił ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 266; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1291) ani ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1398; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2112). W konsekwencji osoby fizyczne będące wspólnikami spółki komandytowej oraz spółki jawnej (również gdy ta jest podatnikiem CIT) w dalszym ciągu dla potrzeb składek odprowadzanych do ZUS będą uznawani za osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. To będzie oznaczać, że za wspólników będą opłacane składki jak za przedsiębiorców. Problem w tym, że prawodawca nie przewiduje w ustawie o PIT możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne, a podatku o składkę na ubezpieczenie zdrowotne. To oznacza, że podatnik nie będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia składek na ubezpieczenia, jeżeli nie uzyska innych przychodów, w przypadku których możliwe jest dokonanie takiego odliczenia.