Spółka z o.o. jest udziałowcem (40 proc.) spółki jawnej. Jak należy dokonywać ewidencji związanych z rozliczeniami podatkowymi w naszej spółce? Na co powinniśmy zwrócić uwagę przy prowadzeniu ksiąg?
Zgodnie z przepisami prawa bilansowego – art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – zarówno spółka z o.o., jak i spółka jawna, której choćby jeden ze wspólników nie jest osobą fizyczną, muszą prowadzić księgi rachunkowe odrębnie. Każda z nich odrębnie ustala wynik finansowy i prezentuje go w swoim sprawozdaniu. Istnieje jednak kilka zdarzeń gospodarczych, które bardzo ściśle łączą księgi rachunkowe spółki jawnej i jej wspólnika. Są to oczywiście skutki transakcji dokonywanych między tymi spółkami, a także operacje związane z ustaleniem i rozliczeniem wyniku finansowego spółki jawnej i rozliczeń podatkowych wspólnika.
Co do zasady spółka z o.o., która jest wspólnikiem spółki jawnej, wykazuje w swoich księgach udział kapitałowy – jako długotrwałe aktywa finansowe. Wartość tego udziału to równowartość wniesionego do spółki jawnej wkładu pieniężnego lub rzeczowego, na podstawie i w wysokości wykazanej w umowie spółki. Posiadany przez spółkę z o.o. udział kapitałowy może ulegać zwiększeniu, np. w razie pozostawienia w spółce jawnej wypracowanego zysku, lub zmniejszeniu, jeżeli z wkładów pokrywana jest strata. Takie zdarzenia wymagają aktualizacji. Samo wniesienie środków pieniężnych na podwyższeniu udziału w spółce jawnej ksieguje się: Wn „Inwestycje długoterminowe”, Ma „Rachunek bieżący”. Z kolei wspólnikom spółek jawnych przysługuje – zgodnie z k.s.h. – prawo do odsetek w wysokości 5 proc. udziału kapitałowego, bez względu na wynik finansowy spółki (nie są to jednak koszty uzyskania przychodu). Jeśli odsetki nie zostaną wypłacone, a umowa spółki przewiduje ich naliczanie, to mogą one zwiększać wartość udziału kapitałowego wspólnika. Takie ujęcie w księgach wspólnika (spółki z o.o.) na dzień naliczenia i wypłaty będzie następujące:
1. Naliczenie odsetek: Wn „Pozostałe rozrachunki”, Ma „Przychody finansowe (odsetki i udziały w zyskach)”
2. WB otrzymanie odsetek od spółki jawnej: Wn „Rachunek bankowy”, „Pozostałe rozrachunki” 80 000 zł.
W księgach wspólnika należy ujmować też część wyniku brutto spółki jawnej przypadającego spółce z o.o. za rok obrotowy. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki jawnej i podjęciu decyzji o wypłacie zysku lub pokryciu straty stanowi on dla spółki z o.o. przychód finansowy lub koszt finansowy, które wykazuje się w rachunku zysków i strat. Do czasu przekazania środków pieniężnych są to należności lub zobowiązania ujmowane na koncie „Pozostałe rozrachunki”. Podstawą księgowania jest odpis decyzji wspólników spółki jawnej lub notatka przedstawiciela spółki z o.o. z udziału w zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. [przykład 1]
Prawie połowa wzrostu dochodów z CIT to efekt uszczelnienia
Prawie połowa wzrostu dochodów z CIT to efekt uszczelnienia

Zobacz również
W przypadku otrzymywania zaliczek na poczet zysków spółki jawnej należy ujmować je jako zobowiązania zapisem Wn „Rachunek bankowy”, Ma „Pozostałe rozrachunki”. Może się bowiem okazać, iż wynik ustalony w sprawozdaniu rocznym spółki jawnej będzie niższy niż otrzymane zaliczki.
Pamiętać należy, iż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którymi mogą być osoby fizyczne bądź prawne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT przychód wspólnika (w tym spółki z o.o.) przypadający na jego udział w spółce niebędącej osobą prawną, a więc m.in. w spółce jawnej, łączy się z jego przychodami. Wysokość przychodu ustala się proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), przy czym w razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Te same zasady podziału stosuje się do powstałych w spółce jawnej kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Z tego powodu spółka z o.o. (będąca wspólnikiem spółki jawnej), jeśli nie ustala zaliczek na CIT w formie uproszczonej, powinna co miesiąc (lub co kwartał, jeśli rozlicza się kwartalnie) przy ustalaniu wysokości zaliczki lub sporządzając roczne zeznanie o podatku dochodowym, dodać statystycznie (pozaksięgowo) do swoich przychodów i kosztów część podatkowych przychodów i kosztów spółki jawnej przypadających jej proporcjonalnie do udziału w spółce jawnej.
Oznacza to, że spółka jawna powinna co miesiąc (kwartał) przekazywać wspólnikom informacje o swoich przychodach i kosztach w terminie umożliwiającym wspólnikom, w tym spółce z o.o., uwzględnienie tych danych przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.
Przychodów i kosztów przypadających na wspólników z tytułu udziału w spółce jawnej nie ujmuje się w księgach rachunkowych wspólników (w tym spółki z o.o.). Wyliczenie podatku następuje pozaksięgowo, lecz konieczne jest jego ujęcie w księgach rachunkowych i uwzględnienie w rozrachunkach ze spółką jawną. Należałoby w związku z tym także ustalić sposób przekazywania przez spółkę jawną środków pieniężnych, które będą służyły finansowaniu tych zaliczek. Mogą być to wskazane wcześniej środki pieniężne jako zaliczki z zysku. [przykład 2]
Spółka z o.o. powinna pamiętać, iż przychody i koszty podatkowe przypadające jej z podziału w spółce jawnej nie są tożsame z wynikiem finansowym osiągniętym przez spółkę jawną. Wynika to z odmiennego podejścia prawa bilansowego i podatkowego do wielu kategorii przychodów i kosztów. I może w związku z tym zdarzyć się sytuacja, że w trakcie roku spółka z o.o. będzie rozpoznawała dochód przypadający jej ze spółki jawnej, w konsekwencji będzie płaciła od tego dochodu zaliczki na podatek dochodowy. Na koniec roku może się okazać, że w przypadku spółki jawnej w jej księgach rachunkowych zostanie wykazana strata, do której pokrycia spółka z o.o. będzie zobligowana.
Problemem w spółce z o.o. może być też sposób prezentowania podatku dochodowego w jej rachunku zysków i strat. Co do zasady pokazuje się obciążenia wyniku finansowego ujęte w księgach rachunkowych. Ale przepisy nie precyzują, czy należy wydzielić podatek dotyczący dochodu spółki z o.o. i odrębnie pokazać ten od innych zdarzeń. [przykład 3]

przykład 1

Częściowa wypłata zysku
W spółce jawnej podjęto decyzję o częściowej wypłacie zysku za 2019 r. i częściowym pozostawieniu go w spółce. Zysk przypadający spółce z o.o. wspólnikowi to 250 000 zł, a część pozostawiona w spółce jawnej przypadająca wspólnikowi to 100 000 zł. Księgowania w spółce jawnej będą następujące:
1. Uchwała wspólników o pozostawieniu części zysku w spółce jawnej kwota 100 000 zł: Wn „Inwestycje długoterminowe”, Ma „Przychody finansowe”;
2. Uchwała o przeznaczeniu zysku w wypłatę udziałowcom – w części przypadającej na spółkę z o.o. kwota 250 000 zł: Wn „Pozostałe rozrachunki”, Ma „Przychody finansowe”;
3. WB wpływ środków z zysku spółki jawnej kwota 250 000 zł: Wn „Rachunek bankowy”, Ma „Pozostałe rozrachunki” 250 000 zł.

przykład 2

Zaliczki z zysku
Spółka jawna przekazała wspólnikowi informację, iż przychody podatkowe przypadające na wspólnika to za styczeń 2020 r. 950 000 zł. Koszty uzyskania kapitału 900 000 zł. Przychody z zysków kapitałowych nie wystąpiły.
Spółka z o.o. samodzielnie osiągnęła przychody podatkowe w wysokości 125 000 zł i koszty uzyskania przychodu w wysokości 85 000 zł. Spółka jawna przekazała zaliczkę na poczet zysku w wysokości 4000 zł
spółka z o.o. (zł) spółka jawna (zł) razem (zł)
przychody podatkowe 125 000,00 950 000,00 1 075 000,00
koszty uzyskania przychodu 85 000,00 900 000,00 985 000,00
dochód 40 000,00 50 000,00 90 000,00
zaliczka na podatek 19 proc. 7600,00 9500,00 17 100,00
Operacje gospodarcze
1. Ujęcie zaliczki na podatek dochodowy:
– Wn „Podatek dochodowy – przypadający na sp. jawną” 9500 zł,
– Wn „Podatek dochodowy – z dochodów spółki z o.o.” 7600 zł,
– Ma „Rozrachunki z US – podatek dochodowy” 17 100 zł;
2. Wn otrzymanie środków tytułem zaliczki na zysk:
– Wn „Rachunek bankowy” 4000 zł,
– Ma „Pozostałe rozrachunki” 4000 zł.

przykład 3

Ujmowanie na bieżąco
Spółka z o.o. będąca wspólnikiem spółki jawnej nie otrzymywała w 2019 r. zaliczek na poczet zysku od tej spółki jawnej. Na bieżąco ujmowała przychody oraz koszty podatkowe i rozliczała je z osiągniętymi przez siebie przychodami i kosztami.
spółka z o.o. (zł) spółka jawna (zł) razem (zł)
przychody podatkowe 125 000,00 2 950 000,00 3 075 000,00
koszty uzyskania przychodu 95 000,00 2 500 000,00 2 595 000,00
dochód 30 000,00 450 000,00 480 000,00
podatek 19 proc. 5700,00 85 500,00 91 200,00
Wynik finansowy brutto spółki wyniósł za 2019 r. 25 000 zł (jest innych niż dochód ze względu na koszty NKUP). Spółka z o.o. nie ujmowała w 2019 r. także przychodów finansowych ze spółki jawnej – nie było ani podziału wyniku tej spółki za 2018r ani zaliczek na zysk za 2019r.
Po uwzględnieniu tych informacji fragment rachunku zysków i strat za 2019 r. będzie przedstawiał się następująco:
– Zysk (strata) brutto 25 000 zł
– Podatek dochodowy 91 200 zł
– Zysk (strata) netto 66 200 zł
Znaczące dochody spółki jawnej przypadające na spółkę z o.o. spowodowały, iż wynik finansowy spółki z o.o. stał się znaczącą stratą.
W tej sytuacji najwłaściwszym byłoby wskazanie składowych tego podatku dochodowego i to nawet bezpośrednio w RZIS, a nie w informacji dodatkowej:
– Podatek dochodowy przypadający na działalność spółki z o.o. 5700 zł,
– Podatek dochodowy przypadający na działalność spółki jawnej, której z o.o. jest wspólnikiem 85 500 zł.
Jeśli spółka z o.o. pokaże odrębnie podatek przypadający na działalność spółki jawnej, której z o.o. jest wspólnikiem, to osoba analizująca jej sprawozdanie finansowe miałaby możliwość zinterpretowania we właściwy sposób obciążeń. A przypomnieć należy, iż w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostka jest obowiązana przedstawiać wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku w informacji dodatkowej. Ponadto należy pamiętać, że na podstawie art. 50 ust. 1 u.r. informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki.
Oczywiście, jeśli jednostka ustaliłaby odroczony podatek dochodowy, to właściwe rozliczenie przyszłych przychodów finansowych na etapie ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku mogłoby zneutralizować wpływ dochodów podatkowych w spółce z o.o.
Podstawa prawna
•art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1571)
•art. 53 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2217)