Jaki CIT i VAT przy wynajęciu magazynu od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej

Od 1 grudnia 2020 r. spółka z o.o. Y (podatnik VAT czynny) zajmuje się detaliczną sprzedażą odzieży. Na potrzeby jej składowania wynajmuje budynek użytkowy (magazyn) od niepowiązanej osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (zgłoszonej w CEIDG), lecz zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny. Zarówno Y, jak i wynajmujący są polskimi rezydentami podatkowymi. Umowa najmu została zawarta na 36 miesięcy. Czynsz w wysokości 2000 zł neto plus należny VAT ma być płatny z góry do 15. dnia każdego miesiąca. Wynajmujący do dokonywania płatności wskazał rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy (ROR) niefigurujący na białej liście podatników VAT. Wynajmujący wystawił 7 grudnia 2020 r. fakturę na kwotę netto 2000 zł plus VAT – 460 zł z terminem płatności do 15 grudnia 2020 r. Faktura nie zawierała wyrazów „metoda kasowa”. Spółka otrzymała ją 8 grudnia 2020 r., a zapłaty czynszu za grudzień 2020 r. dokonała 14 grudnia 2020 r. na wskazany przez wynajmującego ROR. Spółka rozlicza VAT oraz zaliczki na CIT za okresy miesięczne na zasadach ogólnych, a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Jak spółka powinna rozliczyć czynsz najmu za grudzień 2020 r. na gruncie VAT oraz CIT? Czy musi złożyć zawiadomienie ZAW-NR do urzędu skarbowego, aby móc zaliczyć poniesiony wydatek na czynsz najmu do kosztów uzyskania przychodów?

CIT

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Zatem aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

Jak rozliczyć VAT i PIT przy zakupie wyrobów stalowych zafakturowanych w euro

• został poniesiony przez podatnika,

• jest definitywny, a więc bezzwrotny,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

• został właściwie udokumentowany.

W analizowanej sprawie usługi najmu magazynu nabyte są na potrzeby prowadzonej przez Y działalności gospodarczej (wynajęty budynek będzie służyć do przechowywania towarów handlowych), a zatem pośrednio będą służyć uzyskiwaniu przychodu. Ponadto wydatki na czynsz najmu są definitywne, poniesione przez spółkę, właściwie udokumentowane (umowa najmu i faktura), a także nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o CIT spółce przysługuje zatem prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie usług najmu za grudzień 2020 r. do kosztów uzyskania przychodów w kwocie netto, tj. w wysokości 2000 zł. Wynikający z otrzymanej faktury VAT w wysokości 460 zł jako podlagający odliczeniu w JPK_V7M nie stanowi kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie jednorazowa wartość transakcji niewątpliwie przekroczy 15 000 zł (umowa najmu została zawarta na okres 36 miesięcy, a miesięczny czynsz brutto wynosi 2460 zł), wynajmujący posiada status podatnika VAT czynnego, a usługa jest udokumentowaną fakturą. Spółka dokonuje jednak zapłaty za te fakturę na rachunek ROR wynajmującego niefigurujący na białej liście podatników VAT. Powstaje zatem wątpliwość, czy zaliczeniu przedmiotowego wydatku na czynsz najmu nie sprzeciwia się art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 prawa przedsiębiorców:

1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub

3) pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT. [ramka]

Co wynika z prawa przedsiębiorców

Zgodnie z art. 19 prawa przedsiębiorców dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1 prawa przedsiębiorców). Przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (art. 4 ust. 2 prawa przedsiębiorców). Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 prawa przedsiębiorców).

Artykuł 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dotyczy sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15 000 zł) na rachunek spoza białej listy podatników VAT w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych. Przy czym sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tego przepisu. Otóż art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dotyczy płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie, będzie traktowane jako działanie niezgodne z tym przepisem i pozbawi podatnika prawa do zaliczenia tak opłaconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy spółka bez złożenia zawiadomienia ZAW_NR będzie mogła ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tytułu czynszu za najem tego magazynu, płatny na rzecz wynajmującego na jego prywatny ROR.

Uwaga! Artykułu 15d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT w zakresie, w jakim przepis ten dotyczy płatności dokonanej z naruszeniem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie stosuje się, jeżeli zapłata należności przez podatnika została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT (tj. na białej liście podatników VAT), a podatnik złożył przy pierwszej zapłacie należności przelewem na ten rachunek zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba par. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej (tj. zawiadomienie ZAW-NR), do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, który dokonał zapłaty należności, w terminie siedmiu dni od dnia zlecenia przelewu (zob. art. 15d ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT). Przy czym – na mocy art. 15zzn ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19 termin na złożenie zawiadomienia, o którym mowa m.in. w art. 15d ust. 4 ustawy o CIT, przedłuża się do 14 dni od dnia zlecenia przelewu.

Na marginesie należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji nie znajdą zastosowania pozostałe przypadki wskazane w art. 15d ust. 4 pkt 2–4 ustawy o CIT, które także wyłączają zastosowanie sankcji określonych w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Z analizy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 19 prawa przedsiębiorców wynika, że aby sankcja w postaci wyłączenia poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów znalazła zastosowanie, to nie tylko dostawca usług potwierdzonych fakturą musi być podatnikiem VAT czynnym, a zapłata musi być dokonywana na rachunek niefigurujący na białej liście (w analizowanej sprawie obie te przesłanki są spełnione), ale także płatność musi dotyczyć transakcji określonej w art. 19 prawa przedsiębiorców. Tak więc jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, musi przekraczać 15 000 zł lub równowartość tej kwoty w walucie – warunek ten jest spełniony (wartość umowy najmu przekracza 15 000 zł), a stroną transakcji, z której wynika płatność, musi być inny przedsiębiorca – w analizowanym przypadku warunek ten nie jest spełniony (wynajmujący nie jest przedsiębiorcą).

Zatem skoro w analizowanej sprawie spółka będzie dokonywać płatności z tytułu czynszu najmu na prywatny rachunek ROR (niefigurujący na białej liście) wynajmującego (posiadającego status podatnika VAT czynnego, lecz niebędącego przedsiębiorcą w rozumieniu prawa przedsiębiorców), to wydatek taki może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, mimo że jednorazowa wartość transakcji przekracza 15 000 zł.

Podsumowując: wynajmujący nie jest przedsiębiorcą, co tym samym oznacza, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania. Spółka nie ma przy tym obowiązku składania zawiadomienia ZAW_NR, aby uchronić koszt uzyskania przychodów (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.602.2019.2.PB, oraz z 30 października 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.246.2020.1.JG).

Zaliczeniu tego wydatku w ciężar kosztu uzyskania przychodów nie stoją na przeszkodzie także art. 15d ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT.

Zatem poniesiony przez Y wydatek na czynsz najmu magazynu za grudzień 2020 r. może stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodów w kwocie netto, tj. 2000 zł.

Usługi najmu magazynu, w którym przechowywane są towary handlowe, należy uznać za tzw. koszty pośrednie. Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f–4h ustawy o CIT) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

W analizowanej sprawia faktura dokumentująca zakup usług najmu za grudzień 2020 r. została wystawiona 7 grudnia 2020 r. i tego dnia spółka powinna zaliczyć wydatki na zakup tych usług do kosztów uzyskania przychodów w kwocie netto, tj. w wysokości 2000 zł. ©℗

VAT

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podatnikowi przysługuje ono wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W analizowanej sprawie nabyta usługa najmu magazynu służy działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (będą w nim przechowywane towary handlowe), a zatem wykazuje pośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT. Spółka posiada status podatnika VAT czynnego, a zatem odliczeniu podatku naliczonego nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W analizowanym przypadku ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie jednak zastosowania. Okoliczności, iż wynajmujący jest osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej zgłoszonej w CEIDG, nie ma znaczenia dla VAT, gdyż ustawa o VAT posługuje się własną definicją działalności gospodarczej, autonomiczną względem definicji działalności zawartych w innych ustawach. W związku z tym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W definicji tej mieści się m.in. oddawanie składników majątku (np. lokali) od odpłatnego używania (np. na podstawie umów najmu).

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Zatem także osoby wynajmujący lokale w ramach tzw. najmu prywatnego mogą być podatnikami VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.199.2020.2.WL). Tak właśnie jest w analizowanej sprawie, gdzie wynajmujący jest zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Najem budynków użytkowych opodatkowany jest wg stawki podstawowej. Zatem wykluczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Rozumiem, że pozostałe wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT również nie znajdą zastosowania.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego stanowi kwota 460 zł wynikająca z otrzymanej od wynajmującego faktury dokumentującej czynsz najmu za grudzień 2020 r.

Pozostaje ustalić, w jakim okresie Y może odliczyć ten podatek naliczony. W myśl reguły zawartej w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Obowiązek podatkowy powstaje zaś z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze – z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT). W przypadku usług najmu, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. w przypadku usług najmu nie później niż z upływem terminu płatności (zob. art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty – w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (zob. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

W analizowanej sprawie termin płatności czynszu za grudzień 2020 r. upływa 15 grudnia 2020 r., a faktura została wystawiona 7 grudnia 2020 r. Obowiązek podatkowy z tytułu usług najmu za grudzień 2020 r. powstał więc 7 grudnia 2020 r.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu za grudzień 2020 r. po stronie Y powstało w rozliczeniu za grudzień 2020 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że fakturę dokumentującą usługi najmu spółka otrzymała 8 grudnia 2020 r., a zatem odliczeniu podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za grudzień 2020 r. nie sprzeciwia się art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Na potrzeby schematu rozliczenia podatku zakładam, że Y nie skorzysta z przewidzianej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT możliwości obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, tj. za styczeń bądź luty 2021 r.

Podsumowując, Y w rozliczeniu (JPK_V7M) za grudzień 2020 r. może odliczyć podatek naliczony z tytułu nabytej usługi najmu w wysokości 460 zł.

Schemat rozliczenia zakupu usług najmu magazynu od osoby fizycznej będącej podatnikiem VAT*

1. JAKI PODATEK:

VAT

podatek należny: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym),

podatek naliczony: 460 zł.

CIT

przychody: nie wystąpi,

koszty uzyskania przychodów: 2000 zł.

2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK

VAT: w JPK_V7M spółka wykazuje kwotę netto nabycia, tj. 2000 zł w polu K_42 (część ewidencyjna) oraz zbiorczo w polu P_42 (część deklaracyjna), a podatek naliczony do odliczenia w wysokości 460 zł w polu K_43 (część ewidencyjna) oraz zbiorczo w polu P_43 (część deklaracyjna).

CIT: spółka nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić wydatki poniesione w wysokości 2000 zł jako koszt uzyskania przychodów przy obliczeniu zaliczki na CIT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego za grudzień 2020 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w zeznaniu rocznym CIT-8.

3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI

JPK_V7M: 25 stycznia 2021 r.

CIT-8: 31 marca 2021 r.

* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności

Podstawa prawna:

• art. 15, art. 19a ust. 5 pkt 4 i ust. 8, art. 28b, art. 86, art. 88, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 106i ust. 3 pkt 4, art. 108a ust. 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1747),

• art. 15, art. 15d, art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123),

• art. 3, art. 4, art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1086),

• art. 117ba par. 3 pkt ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123),

• art. 15zzn ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2157).