Deweloper (spółka z o.o.) jest jedynym udziałowcem spółki powiązanej, od której nabywa usługi wsparcia w sprzedaży lokali. W ramach tych usług spółka powiązana m.in.: – zapoznaje osoby zainteresowane z ofertą dewelopera; – doradza klientom (m.in. pomaga uzyskać kredyt na zakup lokalu w bankach współpracujących z deweloperem); – organizuje podpisanie między stronami umów rezerwacyjnych, przedwstępnych, deweloperskich i ostatecznych. Czy koszty wynagrodzenia z tytułu tych usług podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Z kolei na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT (autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej, know-how);
3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż udzielone przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym ze zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;
– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5 proc. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m ustawy o CIT, i odsetek.
Art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczy podmiotów powiązanych, które świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie. W analizowanej sprawie spółka nabywa usługi od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, a zatem należy ustalić, czy nabywane usługi są objęte art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Niewątpliwie nie podlegają one art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, a więc należy ustalić, czy można je zaliczyć do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń objętych ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale mające też elementy charakterystyczne dla innych świadczeń. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Istotne będzie więc odkodowanie znaczenia pojęć: „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług doradczych”, które nie są zdefiniowane w ustawie o CIT. [ramka]
Znaczenie kluczowych pojęć
Usługi reklamowe – wszelka działalność promocyjna, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży.
Usługi badania rynku – zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Ich celem jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.
Usługi przetwarzania danych – pozyskanie przez zlecającego informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych, jak i papierowych kartotekach.
Usługi doradcze – udzielanie fachowych porad.
Wsparcie – udzielana komuś pomoc.
W analizowanej sprawie czynności wykonywane przez spółkę powiązaną są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług przetwarzania danych i usług doradczych (tj. noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do przywołanych usług). Pomimo że czynności wykonywane przez spółkę powiązaną zawierają także elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku, przetwarzania danych oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Z tego względu należy stwierdzić, iż usługi te stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w rezultacie podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.110.2018.1.PS)
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.).
