Spółka z o.o. Y (podatnik VAT czynny) prowadzi działalność m.in. w zakresie usług hotelowych i restauracyjnych. We wrześniu 2019 r. podjęła decyzję o budowie na jednej z posiadanych działek dodatkowego hotelu.
W związku z tą inwestycją w okresie październik 2019 r. – luty 2020 r. poniosła wydatki (koszty administracyjne i projektowe). Łączna wartość poniesionych nakładów wyniosła 87 200 zł, w tym VAT: 14 600 zł. VAT był odliczany (w całości) na bieżąco w poszczególnych deklaracjach VAT-7 za miesiące od listopada 2019 r. do lutego 2020 r. Pozostała część wydatków nie była zaliczana w koszty uzyskania przychodów, gdyż stanowiła element wartości początkowej budowanego hotelu, który po oddaniu do użytku miał stanowić środek trwały spółki. Roboty budowlane miały się rozpocząć z początkiem kwietnia 2020 r., lecz ze względu na koronowirusa spółka wstrzymała się z rozpoczęciem prac. Ostatecznie – z uwagi na trudną sytuację finansową, w tym cofnięcie kredytu przez bank – spółka zdecydowała się zaniechać inwestycji. Protokół likwidacyjny został sporządzony 14 września 2020 r. i tego samego dnia spółka wykreśliła inwestycję z ewidencji rachunkowej. Czy w związku z zaniechaniem inwestycji Y może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesione na inwestycję wydatki (bez VAT) oraz czy musi korygować VAT odliczony od tych nakładów? Rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy, a VAT oraz zaliczki na CIT są rozliczane na zasadach ogólnych za okresy miesięczne.

CIT

Kosztami uzyskania przychodów (dalej: KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).
Zmiany w opodatkowaniu firm: nowa wersja estońskiego CIT
Zmiany w opodatkowaniu firm: nowa wersja estońskiego CIT

Zobacz również
Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego KUP, musi on spełniać łącznie następujące warunki:
  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik);
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
  • został poniesiony w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
  • został właściwie udokumentowany;
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za KUP.
W analizowanej sprawie poniesione nakłady miały służyć wytworzeniu nowego środka trwałego – budynku hotelowego, a zatem spółka słusznie nie zaliczyła do KUP wydatków (w kwocie netto) poniesionych na tę inwestycję. Nie uważa się bowiem za KUP wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak KUP w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PIT). Przy czym są KUP odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).
Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w związku z zaniechaniem inwestycji spółka ma prawo do zaliczenia tych wydatków do KUP.
Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się ‒ co do zasady ‒ KUP poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca przewidział także możliwość uznania za KUP kosztów inwestycji zaniechanych, wskazując moment ujęcia ich w rachunku podatkowym. I tak zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.
Ustawa o CIT definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „inwestycja”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT inwestycje oznaczają środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei środki trwałe w budowie oznaczają zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (zob. art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości). Zatem inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Tak więc inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.
Z kolei termin „zaniechana inwestycja” nie został zdefiniowany ani w ustawie o CIT, ani w ustawie o rachunkowości. W praktyce orzeczniczej przyjmuje się, że zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji powinno być działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanej inwestycji do KUP konieczne jest zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji. W sytuacji podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji nakłady, których efekty mają formę niematerialną, można zaliczyć do KUP pod warunkiem wykreślenia inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenia protokołu likwidacyjnego dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji bez konieczności przeprowadzenia likwidacji w sensie fizycznym. W przypadku nakładów, które mają formę rzeczową, mogą one zostać zaliczone do KUP w dacie fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji oraz w dacie wykreślenia z ksiąg rachunkowych, jeśli ze względów technicznych nie mogą zostać fizycznie zlikwidowane, lecz pozostają niezdatne do dalszego użytkowania. Należy także mieć na względzie, że likwidacja zaniechanej inwestycji musi mieć charakter trwały, co powinno wynikać ze stosownych dokumentów np. protokołu, decyzji zarządu spółki, zgromadzenia wspólników itp. Nie można uznać za likwidację zaniechanej inwestycji takiej sytuacji, w której podatnik wprawdzie podjął decyzję w tym zakresie, lecz inwestycja dalej znajduje się w jego księgach. Jednocześnie definitywność decyzji o zaprzestaniu i likwidacji inwestycji – warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków do KUP – oznacza, że żaden z jej elementów, np. dokumentacja, nie będą mogły być wykorzystane w inny sposób, np. w innych działaniach spółki (interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 26 października 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.231.2018.1.MC; z 3 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.120.2020.1.SJ/AS; z 2 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.175.2020.1.NL).
W analizowanym przypadku spółka z uwagi na trudną sytuację finansową, w tym cofnięcie kredytu przez bank, podjęła 14 września 2020 r. decyzję o zaniechaniu inwestycji polegającej na budowie hotelu. Tego samego dnia został sporządzony protokół likwidacyjny. Do momentu podjęcia decyzji spółka poniosła jedynie nakłady mające formę niematerialną (koszty administracyjne i projektowe) w łącznej wysokości 72 600 zł (bez VAT). W analizowanym przypadku nie doszło do wytworzenia nakładów mających charakter materialny, ponieważ prace budowlane nie rozpoczęły się.
Należy zatem uznać, że spółka z związku z podjęciem decyzji o zaniechaniu tej inwestycji oraz sporządzeniem protokołu likwidacyjnego ma prawo zaliczyć w ciężar KUP poniesione nakłady w kwocie 72 600 zł (tj. bez VAT). VAT – jako podlegający odliczeniu w deklaracjach VAT-7 – nie stanowi KUP stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT. Wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą bowiem zostać zaliczone do KUP w dwóch sytuacjach, tj. sprzedaży niedokończonej inwestycji albo zlikwidowania zaniechanej inwestycji.
W analizowanej sprawie w skład zaniechanej inwestycji wchodzą wyłącznie nakłady w formie niematerialnej (koszty administracyjne i projektowe). Istotne jest to, by żaden z poniesionych nakładów związanych z realizacją inwestycji nie był wykorzystywany przez spółkę w przyszłości w prowadzonej działalności gospodarczej. Fizyczna likwidacja dokumentacji inwestycyjnej (projektowej) nie jest w takim przypadku uzasadniona, ponieważ dokumentacja projektowa może zawierać informacje istotne ze względów dowodowych do wykazania rzeczywistego celu poniesienia kosztu. Decyzja spółki o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego powinna być potwierdzona stosownym protokołem likwidacyjnym, dokumentującym skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji, co w analizowanej sprawie miało miejsce.
Zatem spółka może zaliczyć do KUP wydatki w kwocie 72 600 zł jako koszty zaniechanej inwestycji, w dacie jej zlikwidowania, tj. 14 września 2020 r.
Schemat rozliczenia zostanie przedstawiony przy założeniu, że zaliczeniu tych nakładów w ciężar KUP nie sprzeciwiają się przepisy art. 15d ustawy o CIT, regulujące wyłączenia wydatków z KUP z uwagi na formę zapłaty.

VAT

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że powstały w związku z realizacją inwestycji podatek naliczony w łącznej wysokości 14 600 zł był odliczany (w całości) na bieżąco w poszczególnych deklaracjach VAT-7 za miesiące od listopada 2019 r. do lutego 2020 r.
Istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy w związku z zaniechaniem inwestycji Y musi korygować odliczony VAT od tych nakładów.
Organy podatkowe akceptują, że w przypadku zaniechania inwestycji podatnik nie musi korygować odliczonego podatku naliczonego. Warunkiem zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest założenie, że:
  • nabycie towarów i usług ma związek z działalnością opodatkowaną,
  • zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2014 r., nr IPPP3/443-287/14-2/IG).
W analizowanym przypadku spełnione są te warunki, gdyż inwestycja miała związek wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT (miała być wykorzystywana do świadczenia usług hotelowych), a jej zaniechanie nastąpiło z przyczyn pozostających poza kontrolą spółki, tj. było spowodowane trudną sytuacją finansową, w tym cofnięciem kredytu przez bank. Zatem Y nie musi ani korygować deklaracji VAT-7 za miesiące od listopada 2019 r. do lutego 2020 r., w których odliczała podatek naliczony od tej inwestycji, ani dokonywać korekty jednorazowej w trybie art. 91 ustawy o VAT za wrzesień 2020 r., w którym to miesiącu zaniechała tej inwestycji.
Schemat rozliczenia zaniechania inwestycji*
1. JAKI PODATEK
CIT: Przychody: nie wystąpią
KUP: 72 600 zł
VAT: Podatek należny: nie wystąpi
Podatek naliczony: nie wystąpi, a podatnik nie ma również obowiązku dokonania korekty odliczonego od tej inwestycji VAT
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
CIT: podatnik nie ma obecnie obowiązku składania deklaracji zaliczkowych, ale przy obliczaniu zaliczki za wrzesień 2020 r. oraz składając zeznanie CIT-8 za 2020 r. należy uwzględnić koszty zaniechanej inwestycji w wysokości 72 600 zł
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
CIT-8: 31 marca 2021 r.
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna:
•art. 4a pkt 1, art. 15 ust. 1, 4f, 6, art. 15d, art. 16 ust. 1, art. 16a ust. 1, ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406)
•art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
•art. 86, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)