Jesteśmy firmą zajmującą się zakupem i sprzedażą towarów w kaucjonowanych opakowaniach zwrotnych. Jak należy rozliczyć transakcje związane z kaucjonowanymi opakowaniami zwrotnymi w podatku VAT oraz w jaki sposób ująć je w ewidencji księgowej?
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi opakowaniem jest wyrób, w tym o charakterze bezzwrotnym, wykonany z jakiegokolwiek materiału, przeznaczony do przechowywania, ochrony, przewozu, dostarczania lub prezentacji produktów, od surowców do towarów przetworzonych. Opakowanie stanowi element związany z wyrobem, zabezpieczający jego wartość użytkową oraz pozwalający na jego reklamę i identyfikację w ofercie asortymentowej.
Ze względu na możliwość powtórnego wykorzystania, opakowania można zakwalifikować do opakowań:
- zwrotnych, nadających się do powtórnego użycia w procesie wytwórczym (stanowią je opakowania jednostkowe, kaucjonowane lub podlegające skupowi, po ich opróżnieniu),
- bezzwrotnych, nienadających się do powtórnego użycia (stanowią zazwyczaj odpad podlegający likwidacji).
Regulacje nie zawierają ograniczeń w zakresie długości terminu zwrotu opakowań. Może on być w zasadzie dowolny (np. miesięczny, kwartalny). Pamiętać jednak należy, że ustalenie zbyt odległego terminu zwrotu opakowań (np. kilkuletniego) może spowodować, iż organy podatkowe uznają takie opakowania za bezzwrotne (po tak długim okresie opakowania tracą bowiem swoją wartość użytkową).
VAT
Zbywca może zabezpieczyć zwrot wydanych nabywcy opakowań zwrotnych w drodze żądania wpłacenia kaucji. Kaucja stanowi sumę pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie jego niedopełnienia. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku – w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję, nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Kaucja nie jest co do zasady zaliczana na poczet ceny (zasadniczo nie ma bowiem charakteru cenotwórczego) i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie można uznać jej za zaliczkę (przedpłatę, zadatek czy ratę).
Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet należności za dostawę towarów, stanowi ona obrót. A zatem w momencie, w którym przestaje spełniać swoją funkcję jako kaucja, będzie rodzić obowiązek podatkowy w VAT (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 czerwca 2014 r., nr ITPP2/443-346a/14/KT).
Opakowania zwrotne kaucjonowane stanowią specyficzny przedmiot obrotu gospodarczego. Powoduje to konieczność zastosowania wobec nich szczególnych zasad rozliczania, ze względu na ich akcesoryjność względem towarów, które są w nich przenoszone. Polski ustawodawca w obowiązujących regulacjach zdecydował się na wyłączenie takich opakowań z podstawy opodatkowania VAT, podejmując jednak niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy w przypadku niezwrócenia opakowań (por. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Bydgoszczy z 2 stycznia 2015r., nr ITPP1/443-1214/14/MN).
W przypadku opakowań zwrotnych nieobjętych kaucją w podstawie opodatkowania dostarczanych towarów należy wziąć pod uwagę wartość tych opakowań i całość opodatkować stawką VAT właściwą dla tych towarów, na zasadach ogólnych (art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT – por. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Łodzi z 20 sierpnia 2014 r., nr IPTPP2/443-436/14-2/PR). Wartości opakowania zwrotnego nie wlicza się natomiast do podstawy opodatkowania VAT w sytuacji dokonania dostawy w opakowaniu zwrotnym i pobrania kaucji za to opakowanie lub określenia takiej kaucji w umowie dostawy towarów (art. 29a ust. 11 ustawy o VAT). Wydanie kaucjonowanych opakowań nie wymaga udokumentowania fakturą (fakultatywnie można jednak zamieścić w treści faktury wystawionej z tytułu sprzedaży towarów – informacji o otrzymanej kaucji; dopuszczalne jest także potwierdzenie tego faktu odrębnym dokumentem, np. notą obciążeniową).
Wyłączenie z podstawy opodatkowania kaucjonowanych opakowań zwrotnych jest jednak ograniczone w czasie. W przypadku bowiem, gdy nabywca nie zwróci sprzedawcy wydanych opakowań w określonym terminie, ich przekazanie traktuje się na równi z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. [ramka] Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego VAT z tytułu wydania takich opakowań zwrotnych kluczowa jest identyfikacja, czy w umowie łączącej strony uzgodniono termin ich zwrotu zbywcy.
Brak zwrotu kaucjonowanych opakowań w wyznaczonym terminie implikuje konieczność ustalenia w odniesieniu do nich podatku VAT według stawki właściwej dla towaru dostarczanego w tych opakowaniach. W sytuacji gdy towary zabezpieczone opakowaniem zwrotnym podlegają opodatkowaniu według różnych stawek VAT, należy dokonać odpowiedniej alokacji podstawy opodatkowania z tytułu dostarczanych opakowań zwrotnych, proporcjonalnie do wartości zbywanych w nich towarów.
W sytuacji zwrotu opakowań przez nabywcę na sprzedawcy ciąży obowiązek udokumentowania tego zdarzenia za pomocą faktury korygującej, zmniejszającej wykazany uprzednio obrót i podatek należny o wartość zwróconych opakowań (art. 106j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT).
Właścicielem wydanych za kaucją opakowań zwrotnych, w których zbywane są towary, jest ich dostawca. On też zalicza je do swoich aktywów (nabywca ujmuje takie opakowania w ewidencji pozabilansowej).
U nabywcy
Zakup towarów w kaucjonowanych opakowaniach zwrotnych wymaga ujęcia w księgach rachunkowych nabywcy:
1. Wpłata kaucji na rzecz sprzedawcy towarów oraz przyjęcie od niego opakowań zwrotnych
– Przelew środków pieniężnych na rzecz zbywcy z tytułu kaucji
Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”
Ma konto 13 „Rachunki bankowe”
– Przyjęcie do magazynu opakowań zwrotnych
Wn konto 39 „Zapasy obce” (ewidencja pozabilansowa)
2. Zwrot opakowań oraz kaucji
– Zwrot opakowań sprzedawcy
Ma konto 39 „Zapasy obce” (ewidencja pozabilansowa)
– Zwrot kaucji odbiorcy
Wn konto 13 „Rachunki bankowe”
Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”
3. Otrzymanie faktury VAT, dokumentującej sprzedaż opakowań zwrotnych, w sytuacji ich niezwrócenia w wyznaczonym terminie
Wn konto 31 „Materiały”
Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”
Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”
oraz równolegle
Ma konto 39 „Zapasy obce” (ewidencja pozabilansowa)
4. Ewidencja kompensacyjna (rozliczenie kont rozrachunkowych)
Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”
Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.
Sprzedaż
Z kolei sprzedaż towarów w kaucjonowanych opakowaniach zwrotnych ewidencjonuje się poprzez następującą dekretację:
1. Otrzymanie kaucji od nabywcy towarów oraz wydanie mu opakowań zwrotnych
– Wpływ środków pieniężnych od odbiorcy z tytułu kaucji
Wn konto 13 „Rachunki bankowe”
Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”
– Wydanie nabywcy opakowań zwrotnych
Wn konto 31 „Materiały” (opakowania poza firmą)
Ma konto 31 „Materiały”
2. Zwrot opakowań i kaucji nabywcy towarów
– Zwrotne przyjęcie do magazynu opakowań
Wn konto 31 „Materiały”
Ma konto 31 „Materiały” (opakowania poza firmą)
– Zwrot nabywcy wpłaconej przez niego uprzednio kaucji
Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki
Ma konto 13 „Rachunki bankowe”
3. Sprzedaż opakowań zwrotnych, w związku z ich niezwróceniem przez odbiorcę towarów
– Wystawienie faktury VAT
Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”
Ma konto 74-0 „Sprzedaż materiałów”
Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”
– Zaksięgowanie kosztu zbytych opakowań
Wn konto 74-1 „Wartość sprzedanych materiałów”
Ma konto 31 „Materiały” (opakowania poza firmą)
– Ewidencja kompensacyjna (rozliczenie kont rozrachunkowych)
Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”
Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” ⒸⓅ
Kiedy podwyżka podstawy opodatkowania i nowa faktura
Zgodnie z art. 29a ust. 12 ustawy o VAT w przypadku niezwrócenia przez nabywcę kaucjonowanego opakowania zwrotnego podstawę opodatkowania VAT podwyższa się o wartość tego opakowania:
● w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania (jeżeli opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie),
● 60. dnia od daty wydania opakowania (jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania).
W przypadku braku zwrotu opakowań kaucjonowanych sprzedawca towaru powinien wystawić fakturę dokumentującą ich dostawę nie później niż (art. 106i ust. 5 ustawy o VAT):
● 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania,
● 60. dnia od daty wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania. ⒸⓅ
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. nr 710 ze zm.; ustawa o VAT).
Ustawa z 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1863 ze zm.).