Po wyroku TSUE minister finansów powinien do różnego rodzaju praktycznych sytuacji odnieść się w nowej interpretacji ogólnej. Jeśli tego nie zrobi, spory znów przeniosą się do sądów administracyjnych - mówi Arkadiusz Łagowski doradca podatkowy, partner w Martini i Wspólnicy, członek prezydium i wiceprzewodniczący Grupy VAT Konfederacji Lewiatan.
Na początku maja zapadł ważny wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Budimex (sygn. akt C-224/18). W podsumowaniu uzasadnienia trybunał stwierdził, że „w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem”. Czy takie stwierdzenie oznacza, że wyrok jest jednoznacznie korzystny dla firm budowlanych, czy nie?
Zasadniczo wyrok jest pomocny dla firm budowlanych, bo TSUE wskazał, kiedy mamy do czynienia z wykonaniem usługi budowlanej. Jest on zdroworozsądkowy. Trybunał rozdzielił bowiem „materialne wykonanie usługi”, którym jest zakończenie wszelkich prac na danym projekcie i zejście pracowników z budowy, od dodatkowych czynności, które wynikają z umowy oraz są zgodne z praktyką rynkową.
W przypadku gdy znamy wysokość wynagrodzenia i zakończone zostały prace budowlane, to obowiązek zapłaty VAT powstanie w momencie materialnego wykonania, a nie podpisania później protokołu zdawczo-odbiorczego. Kwestie formalne, w świetle wyroku TSUE, mają znaczenie jedynie w przypadkach, gdy nie jesteśmy w stanie ustalić podstawy opodatkowania. Trybunał zastrzegł jednak, że te kwestie (formalne) muszą wynikać z umowy, być zgodne z praktyką rynkową i musi to zweryfikować sąd krajowy. Nie wystarczy więc wpisać do umowy, że poza czynnościami materialnymi strony dokonają też czynności formalnych, ale one muszą wynikać z istoty usługi, aby była pewność, że ona jest kompletna. Jeśli zapiszemy w umowie, że formalnym potwierdzeniem wykonania usługi będzie protokół zdawczo-odbiorczy, to niekoniecznie spowoduje to odroczenie obowiązku podatkowego w VAT do podpisania protokołu.
Dlaczego? Podpisanie protokołu nie będzie więc miało znaczenia?
Protokół nie będzie miał znaczenia, jeśli znamy wysokość wynagrodzenia i zostały wykonane wszelkie niezbędne prace.
Czy zatem w świetle wyroku TSUE ws. Budimexu podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego będzie z automatu przesuwało moment powstania obowiązku w VAT na chwilę podpisania dokumentu?
Nie, takiego automatu nie będzie. Myślę że minister finansów powinien do różnego rodzaju praktycznych sytuacji odnieść się w nowej interpretacji ogólnej. Jeśli tego nie zrobi, to znów spory przeniosą się do sądów administracyjnych. Chodzi też o to, aby wyrok TSUE nie był nadużywany i aby nie dochodziło do sztucznego wydłużania terminu rozliczenia VAT.
O jaką więc sytuację chodzi trybunałowi, gdy stwierdza, że „w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem”?
Chodzi o sytuację, gdy firmy budowlane np. w grudniu kończyły prace budowlane i zgłaszały je do odbioru, a następnie z jakichś przyczyn odbiór następował w nowym roku. Firma miała więc rozdźwięk między zgłoszeniem budowy do odbioru i faktycznym odbiorem, a potem okazywało się, że odbiór nie objął wszystkich czynności. To narażało firmy budowlane na ciągłe korekty. Potwierdzała to również interpretacja ogólna ministra finansów z 1 kwietnia 2016 r.
Co w przypadku, gdy nie mamy pewności co do wartości wykonanej usługi, a ma to potwierdzać protokół zdawczo-odbiorczy?
W takiej sytuacji mamy do czynienia z przesunięciem momentu wykonania usługi do podpisania protokołu. W taki sposób interpretowały to również polskie organy podatkowe, rozstrzygając sprawy z zakresu podatków dochodowych. Wskazywały, że momentem wykonania usługi jest moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Zwracały przy tym uwagę, że taka jest praktyka rynkowa.
Czyli fiskus miał inne stanowisko w zakresie wykonania usługi na potrzeby VAT, a inne na potrzeby podatków dochodowych?
To była dziwna sytuacja, gdy na gruncie dwóch podatków mieliśmy do czynienia z momentem wykonania usługi w różnych terminach.
Organy miały podstawy, aby twierdzić, że jest różnica w VAT i CIT, jeśli chodzi o moment wykonania usługi budowlanej?
W wydawanych interpretacjach indywidualnych dyrektor KIS tego nie wyjaśniał. Zwykle stwierdzał jedynie, że z okoliczności sprawy wynika, że aby usługa była kompletna, czyli wykonana, musi być podpisany protokół zdawczo-odbiorczy. Dopiero wtedy jest bowiem znany cały zakres prac. Co innego przyjął minister finansów w interpretacji ogólnej z 1 kwietnia 2016 r. dotyczącej VAT. Powołał się na dyrektywę i orzeczenia TSUE, z których wywodził, że kwestie formalne (np. podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego) nie ma znaczenia dla określenia momentu wykonania usługi budowlanej.
Wyrok ws. Budimexu idzie wbrew tej linii orzeczniczej TSUE?
Tak, bo trybunał przyznał, że kwestie formalne mogą mieć znaczenie, pod warunkiem, że są zgodne z praktyką rynkową oraz niezbędnego do tego, aby uznać, że usługa jest kompletna i aby móc żądać wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych.
A co, jeśli ktoś nie będzie chciał podpisać protokołu?
Jeśli przykładowo wszystkie prace budowlane zostaną zakończone, usługobiorca nie zgłasza żadnych uwag i nie wskazuje wad, ale nie chce podpisać protokołu, to moim zdaniem w dalszym ciągu będą spory o to, kiedy należy odprowadzić VAT. Wątpliwości pojawią się zwłaszcza w przypadkach, gdy odpowiednie służby, np. straż pożarna, uznają, że budowa/roboty budowlane zostały wykonane poprawnie.
Dlaczego nabywca może nie chcieć podpisać protokołu?
Może tak się zdarzyć, jeśli nie chce zapłacić za wykonane usługi. W praktyce zdarza się, że nabywca nie podpisuje protokołu i nie płaci nawet przez pół roku. W tej sytuacji wydaje się, że podpisanie protokołu nie będzie miało decydującego znaczenia, jeśli chodzi o rozliczenie VAT. TSUE wprowadził bowiem furtkę, jaką jest praktyka rynkowa. Nie można jednak za taką praktykę uznać niepodpisywania protokołu, zwłaszcza gdy nikt nie zgłasza zastrzeżeń do wykonanych robót budowlanych, a ich wartość wynika z umowy.
Co to oznacza dla wykonawcy?
Dla wykonawcy robót budowlanych to bardzo niebezpieczna i trudna sytuacja, ale niestety one się zdarzają. Wykonawca może utracić nawet płynność finansową. Wydał bowiem pieniądze na zakup materiałów budowlanych, wykonał usługę, wypłacił wynagrodzenia pracownikom, ale nie otrzymał zapłaty od inwestora.
Czy w sytuacji, gdy inwestor nie chce podpisać protokołu, firma budowlana powinna po prostu wystawić mu fakturę? Wiązałoby się to z obowiązkiem odprowadzenia VAT wynikającego z dokumentu do urzędu skarbowego.
TSUE wskazał, że kluczowe są tu postanowienia umowne. Musi z nich wynikać, czy firma budowlana ma podstawy do żądania wynagrodzenia. Jeśli tak, to powstaje obowiązek zapłaty VAT.
Czy na tym polega wyjątkowość wyroku TSUE?
Tak, organy podatkowe i sądy twierdziły dotychczas, że postanowienia umowne nie mają znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek zapłaty VAT powstaje w momencie zakończenia usługi, czyli prac budowlanych. TSUE uznał inaczej. Stwierdził, że postanowienia umowne jednak mogą w pewnych okolicznościach mieć decydujące znaczenie. Nie zawsze moment materialnego wykonania usługi jest momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT. Czasem mogą decydować formalności, o ile wpływają one na kompletność wykonania usługi budowlanej, wynikają z umowy i są zgodne z praktyką rynkową. Dlatego wyrok ucieszył firmy budowlane.
Jaki będzie praktyczny skutek takiego podejścia TSUE?
Zmniejszy się potrzeba dokonywania korekt VAT. Dotychczas w wielu przypadkach firmy musiały szacować wartość usług, bo przed podpisaniem protokołu to nie było wiadome. W związku z tym po jego podpisaniu trzeba było dokonać korekty rozliczenia VAT.
Ponadto wyrok TSUE ujednolici moment powstania obowiązku podatkowego w VAT i CIT. Trzeba jednak zastrzec, że nie będzie tu zrównania tego momentu ze względu na specyfikę obu podatków. W CIT może to być moment podpisania protokołu, a w VAT w przypadku usług budowlanych istotne jest również wystawienie faktury. Jeśli firma jej nie wystawi, to obowiązek podatkowy powstanie po upływie 30 dni od momentu wykonania usługi. Innymi słowy, podpisanie protokołu będzie przesądzające w CIT, ale w VAT potrzeba jest jeszcze dodatkowo faktura. Moment wykonania usługi w CIT i VAT będzie ten sam, ale obowiązek podatkowy może powstawać w innych terminach.
Trybunał przyznał, że umowa może mieć znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w VAT. Skoro tak, to jakie zapisy umowne powodują, że nie wiadomo, jaka jest wysokość wynagrodzenia za wykonanie robót? Wydawałoby się, że każda umowa określa kwotę, na jaką umawiają się strony.
Może przykładowo chodzić o umowy, które uzależniają wypłatę wynagrodzenia od stopnia zaawansowania prac budowlanych. Jeśli umowa określa, że na dany etap powinny być wykonane określone prace, ale firma nie wykonała ich wszystkich albo przeniosła na inny etap, to powstają wątpliwości co do kwoty wynagrodzenia. Sprawę zwykle przesądza wtedy protokół zdawczo-odbiorczy. To z niego wynika ostatecznie kwota wynagrodzenia.
Co w sytuacji, gdy nie mamy usługi podzielonej na etapy? Z umowy wynika więc stała kwota za określone prace budowlane. Czy wtedy również można mówić o tym, że dopiero protokół przesądza o kwocie wynagrodzenia?
Nie, wtedy wiadomo, ile inwestor musi zapłacić. Nawet jeśli są jakieś usterki, to nie powinny one wpływać na kwotę wynagrodzenia, a być po prostu usunięte. Tyle że do momentu wykonania usług na określonym poziomie, w tym usunięcia usterek, inwestor może nie być zobowiązany do zapłaty. W związku z tym, mimo że kwota wynagrodzenia będzie znana, to usługa nie zostanie w pełni wykonana. Dopiero gdy to nastąpi, zapłata stanie się wymagalna, a tym samym powstanie obowiązek w VAT.
Czy firmy mogą po wyroku TSUE występować o wznowienie postępowań i żądać zwrotu VAT?
Tak, na wznowienie postępowań zakończonych ostateczną decyzją firmy mają miesiąc. Można też wznowić postępowania sądowe. Na złożenie wniosku w tym przypadku są trzy miesiące.