Idea estońskiego CIT zmierza do tego, by wypracowany przez spółkę dochód był opodatkowany dopiero przy wypłacie wspólnikom. Dlatego skarbówka, chcąc zapobiegać niekontrolowanym wydatkom, domaga się od nich podatku od razu, na bieżąco.

rozwiń ›
Chodzi o ukryte zyski i wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (w domyśle – spółki). Są one opodatkowane do 20. dnia następnego miesiąca (art. 28t pkt 4 ustawy o CIT). To mechanizm, który ma zapobiegać „wyciekaniu” zysku z estońskiej spółki.
Podatnicy zadają o to mnóstwo pytań, bo przepisy nie wszystko definiują. Podsumowujemy dziś, co udało nam się dotychczas ustalić na podstawie wydanych do tej pory interpretacji indywidualnych dyrektora KIS.

Ukryte zyski i wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Co się pod tym kryje

Pierwsze z tych pojęć to, jak sama nazwa wskazuje, zysk wypłacony wspólnikom, udziałowcom, akcjonariuszom (lub podmiotom z nimi powiązanym), tyle że w zakamuflowanej formie, np. wynagrodzenia za wynajęcie od nich przez spółkę biur czy maszyn. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Mowa o rozmaitych świadczeniach, niekoniecznie pieniężnych i niekoniecznie odpłatnych, ważne że wykonanych w związku z prawem do udziału w zysku.
Artykuł 28m ust. 3 ustawy wymienia wprost, które zyski w szczególności uważa się za ukryte. Słowo „w szczególności” oznacza, że nie jest to katalog zamknięty. Zarazem jednak w art. 28m ust. 4 wyliczono, co z pewnością ukrytym zyskiem nie jest.
Gorzej jest z drugim pojęciem – wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wiadomo, że nie są to wydatki na rzecz wspólników, udziałowców czy akcjonariuszy (lub podmiotów z nimi powiązanych), bo gdyby tak było, to byłyby to zyski ukryte.
Jakie wydatki są zatem „niezwiązane z działalnością gospodarczą”? Nie zostało to w żaden sposób zdefiniowane w ustawie o CIT. Pewne wskazówki można znaleźć w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i w objaśnieniach ministra finansów z 23 grudnia 2021 r.

Nie tak łatwo o odpowiedź KIS

W październiku br. zwróciliśmy uwagę na to, że dyrektor KIS zdecydowanie częściej odpowiada na pytania o ukryte zyski niż o wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Jedyny wyjątek dotyczy firmowych aut osobowych przekazywanych pracownikom do użytku mieszanego.
Czym fiskus tłumaczy swoją wstrzemięźliwość w udzielaniu odpowiedzi? W artykule „Estoński CIT owiany tajemnicą” (DGP nr 203/2022) zacytowaliśmy fragment z dwóch postanowień, w których dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji, bo – jak stwierdził – spółka chciałaby zaznajomić się „z ogólnym poglądem na temat klasyfikacji tych wydatków (…), a nie uzyskać interpretację odnoszącą się do konkretnej sytuacji prawno-podatkowej”.

Od pożyczek

Z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że spółki muszą płacić estoński CIT od:
  • kosztów finansowania udzielonego spółce przez wspólnika (tj. wypłacone mu odsetki, prowizje, wynagrodzenie i opłaty od pożyczek) oraz
  • kwoty pożyczki udzielonej wspólnikowi, w tym za pośrednictwem funduszy i podmiotów powiązanych.
Są to ukryte zyski i to nawet, gdy wypłacane wspólnikowi odsetki będą ustalone według wartości rynkowej. W interpretacji z 6 grudnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.699.2022.1.AW) dyrektor KIS wyjaśnił, że ocena transakcji nie powinna ograniczać się tylko do sprawdzenia, czy cena jest rynkowa, ale powinna też uwzględniać to, czy w ogóle doszłoby do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. Dyrektor KIS nie miał wątpliwości, że jeżeli wspólnicy rozważają możliwość udzielenia spółce pożyczki w celu jej dokapitalizowania, to od odsetek (płaconych w wysokości rynkowej) należy zapłacić estoński CIT.
Fiskus nie odpowiedział natomiast na zasadnicze pytanie – czy trzeba płacić estoński CIT, jeżeli udzielona przez spółkę pożyczka dla wspólnika zostanie następnie zwrócona. W przepisach nie przewidziano żadnego mechanizmu korekty estońskiego CIT, jeżeli taki zwrot faktycznie nastąpi. Czy więc to oznacza, że podatek trzeba zapłacić nawet, gdyby pieniądze zostały zwrócone po kilku miesiącach czy choćby kilku dniach? Tak – odpowiada Bartosz Mazur, doradca podatkowy i partner w Gekko Taxens, wskazując, że wynika to z przepisów.
Na wady takiej koncepcji zwraca jednak uwagę Grzegorz Szysz, doradca podatkowy i partner w Grant Thornton. Podkreśla, że jeżeli pieniądze wracają do spółki, to trudno mówić o przeznaczeniu zysków na konsumpcję, zwłaszcza gdy dzięki odsetkom spółka wygeneruje dodatkową nadwyżkę, która może być przeznaczona na inwestycje.
Na problem ten wskazywaliśmy w artykule „Pożyczki udzielone przez spółkę mogą być pułapką w estońskim CIT” (DGP nr 101/2022).
Zwróciliśmy się też do Ministerstwa Finansów z pytaniem w tej sprawie, ale na odpowiedź nadal czekamy.

Płatności odroczone

Pożyczką nie jest natomiast odroczona płatność – potwierdził dyrektor KIS z 25 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.551.2022.2.AND).
Zgodził się ze spółką, że istotą pożyczki jest to, że przedmiot umowy podlega zwrotowi. Trudno natomiast o tym mówić, gdy transakcja zostanie zrealizowana, a jedynie płatność zostanie odroczona.
Dlatego potwierdził, że nie ma estońskiego CIT, gdy doszło do sprzedaży z odroczoną płatnością (wraz z należnymi odsetkami) składnika majątku podmiotowi powiązanemu. W takim wypadku nie ma mowy o dochodzie z ukrytych zysków – stwierdził.

Najem składników majątku

Czynnik rynkowości powraca też w interpretacjach dotyczących wynajmu od wspólników (udziałowca, akcjonariusza) np. biur lub innych składników majątku (np. maszyny).
Początkowo dyrektor KIS uważał, że takie opłaty, uiszczane przez estońską spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, nie są ukrytym zyskiem, jeżeli zostały ustalone na warunkach rynkowych. Tak np. stwierdził w interpretacjach z 12 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1 -2.4010.460.2022.2.AW i 0111 KDIB1-2.4010. -495.2022.2.DP).
W kolejnych zaczął już jednak zwracać uwagę także na inne aspekty (np. z 4 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1 -1.4010.497.2022.2.AND, i 30 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.474. 2022.2.DP).
Uważa, że cena rynkowa to za mało. Decydujące jest to, czy do transakcji w ogóle by doszło, gdyby podmioty nie były ze sobą powiązane.
Wytyka też wspólnikom brak dbałości o właściwe wyposażenie w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności. Uważa, że jeżeli spółka nie została wyposażona w składniki majątku potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej (np. biuro) i musi dzierżawić je od swojego wspólnika (udziałowca, akcjonariusza), to w takiej sytuacji płacony wspólnikowi czynsz jest ukrytym zyskiem.
Jak wskazuje Diana Guzek, doradca podatkowy w LTCA, dyrektor KIS wydaje korzystne interpretacje, jeśli są spełnione następujące warunki:
  • wynagrodzenie zostało ustalone na warunkach rynkowych i nie służy dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego,
  • do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań i
  • transakcja wynika z faktycznych potrzeb biznesowych spółki.
– Często na korzyść wnioskodawców przemawia również argument, że umowa najmu została zawarta przed wyborem estońskiego CIT – dodaje ekspertka.
Przykładem korzystnej dla spółki wykładni jest interpretacja z 2 grudnia br. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.751. 2022.1.AK).

Wynagrodzenie za usługi

Estońskiego CIT nie trzeba płacić od wynagrodzenia za usługi specjalistyczne świadczone przez wspólnika, o ile jego wysokość zostanie ustalona na warunkach rynkowych i są one niezbędne w działalności spółki. Dyrektor KIS potwierdził to już w wielu interpretacjach, m.in. z 8 grudnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010. 626.2022.2.DD), z 14 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010. 382.2022.2.ANK), z 4 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.497.2022.2.AND).

Służbowe samochody

Fiskus twierdzi, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą jest 50 proc. kosztów ponoszonych na firmowe samochody osobowe użytkowane przez pracowników do celów mieszanych (tj. zarówno służbowych, jak i prywatnych). Potwierdzają to zarówno wcześniejsze, jak i najnowsze interpretacje: z 28 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.535. 2022.2.KK), z 2 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010. 591.2022.1.PC).
Fiskus chce estońskiego CIT nie tylko od samochodów osobowych
Fiskus chce estońskiego CIT nie tylko od samochodów osobowych

Zobacz również
Dyrektor KIS przyznaje w nich, że nie ma szczegółowych przepisów regulujących, w jakiej wysokości wydatki na służbowe samochody osobowe należy zaliczyć do niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dlatego sugeruje sięgnąć do przepisów o ukrytych zyskach, a konkretnie do art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. Oznacza to, zdaniem organu, że niezwiązane z działalnością gospodarczą jest 50 proc. wydatków na firmowe auta osobowe wykorzystywane przez pracowników do celów mieszanych.
Niewykluczone, że sądy administracyjne nie potwierdzą tej wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł już, że nie ma podstaw do stosowania analogii do ukrytych zysków. Nie istnieje bowiem przepis, który nakładałby w takiej sytuacji obowiązek zapłaty podatku od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – stwierdził sąd 18 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/22).
Wyrok ten jest nieprawomocny i spór rozstrzygnie ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny. Jego wykładnia będzie jednak dotyczyła tylko lat 2021–2022, ponieważ od 1 stycznia 2023 r. nastąpią zmiany w tym zakresie wskutek nowelizacji z 7 października (Dz.U. poz. 2180).
Z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT będzie wprost wynikać, że wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą jest tylko połowa wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych, czyli biznesowych i prywatnych. Stanie się jasne, że od drugiej połowy trzeba płacić estoński CIT.

Koszty reprezentacji

W interpretacji z 8 grudnia br. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP) dyrektor KIS potwierdził, że nieopodatkowane estońskim CIT są także upominki dla kontrahentów, choćby nawet wystawne (w tym alkohol).
Wyjaśnił, że choć wartość przekazanych upominków (w tym alkoholu) jest kosztem reprezentacji (wyłączonym z kosztów uzyskania przychodu w klasycznym CIT, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT), to niewątpliwie koszt ten ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ma on bowiem na celu stworzenie lub umocnienie dobrych relacji z kontrahentem, co przekłada się na wysokość osiągniętego przychodu.
Takiego związku nie dopatrzył się natomiast wobec innych wydatków reprezentacyjnych (ponoszonych na alkohol zużywany podczas spotkań biznesowych). Stwierdził, że nie ma związku pomiędzy konsumpcją alkoholu a stworzeniem dogodnych warunków do rozmów i współpracy, czyli najważniejszego celu spotkania biznesowego. To oznacza, że tego rodzaju wydatki, jako niezwiązane z działalnością gospodarczą, są opodatkowane estońskim CIT.

Podróże i socjal

W interpretacji z 10 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.276.2022.2.AK) dyrektor KIS wyjaśnił, że nieopodatkowane są wydatki:
  • na podróże służbowe oraz
  • na poczęstunek, oraz napoje przeznaczone do swobodnego używania przez pracowników i udziałowców spółki „w przestrzeni jadalnej”.
Fiskus nie dostrzega w tym ani ukrytych zysków, ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Dyrektor KIS wyjaśnił natomiast, że podatek trzeba zapłacić od choćby incydentalnego użytkowania sprzętu firmowego (np. komputera) przez pracowników w celach prywatnych.
Usługi od podmiotu powiązanego mogą być bez estońskiego CIT
Usługi od podmiotu powiązanego mogą być bez estońskiego CIT

Zobacz również
– To przykład potwierdzający tezę, że niektórych pytań nie należy zadawać – komentuje Adrian Kęmpiński z kancelarii Ostrowski i Wspólnicy. Wskazuje, że z jednej strony przepisy wykluczają inną odpowiedź fiskusa, z drugiej jednak trudno wyobrazić sobie sytuację, w której spółka zapłaci estoński CIT, ponieważ jej pracownik wysłał ze służbowego laptopa prywatnego maila.
– Analogicznie można by spytać o podatek od prywatnej rozmowy ze służbowej komórki. Rozumując w ten sposób, moglibyśmy dojść do absurdu – mówi ekspert.
W interpretacji z 8 grudnia br. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP) dyrektor KIS potwierdził, że nieopodatkowane (a więc związane z działalnością gospodarczą) są:
  • koszty organizacji imprez integracyjnych,
  • koszty zakupu kwiatów i upominków dla pracowników, wieńców pogrzebowych dla pracowników i byłych pracowników,
  • składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Próbki do testowania

W interpretacji z 30 września br. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.189.2022.2.AK) dyrektor KIS wyjaśnił, że nieopodatkowane, a więc związane z działalnością gospodarczą, są wydatki ponoszone na próbki własnych produktów przekazywanych blogerom, testerom, influencerom i w ramach akcji promocyjnych organizowanych przez sieci handlowe.
Opodatkowane, bo niezwiązane z działalnością gospodarczą, są natomiast darowizny próbek na potrzeby akcji dobroczynnych i charytatywnych.

Na inwestycje

Z interpretacji z 8 grudnia br. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.527.2022.1.AR) wynika, że nie ma estońskiego CIT od wydatków na budowę hali magazynowej, nawet jeśli zostały one pokryte dotacją. Nadal bowiem są to wydatki związane z działalnością gospodarczą.
W innej interpretacji z 14 września br. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.381. 2022.3.ŚS) dyrektor KIS wyjaśnił, że nie ma estońskiego CIT, gdy wypracowany zysk zostanie reinwestowany w „obligacje, waluty wirtualne, tokeny lub pochodne instrumenty finansowe”. Taki wydatek ma bowiem na celu uzyskanie przychodu, a więc istnieje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pytanie zadała spółka z sektora IT, której udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne.

Kary, mandaty, odszkodowania

W objaśnieniach z 23 grudnia 2021 r. minister finansów stwierdził, że mimo daleko idącego podobieństwa wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą nie muszą być tymi samymi wydatkami, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Jako przykład podał: kary, grzywny, odsetki od zaległości podatkowej i inne publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym oraz wydatki na rzecz „organizacji miłośników zdrowego żywienia”.
W interpretacji z 24 lis topada 2022 r. (sygn.0111-KDIB1-2.4010.606.2022. 3.EJ) dyrektor KIS wyjaśnił, że niezwiązane z działalnością gospodarczą są wydatki na:
  • mandaty za naruszenie przepisów ruchu drogowego;
  • kary nałożone przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny za niezawarcie w terminie umowy OC samochodu osobowego;
  • odszkodowania, np. odszkodowanie dla zwolnionego pracownika z tytułu rozwiązania umowy o pracę lub z tytułu zawartej z nim ugody.
Nieopodatkowane są natomiast:
  • opłaty dodatkowe z tytułu odprowadzania ścieków o ponadnormatywnym stężeniu;
  • wydatki na składki członkowskie za uczestnictwo w organizacjach branżowych, o ile mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą;
  • odpisy należności wątpliwych oraz wierzytelności przedawnionych, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i niewynikające z zawinionych działań spółki.

Przekazane darowizny

W interpretacji z 23 sierpnia br. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.302.2022.ANK) dyrektor KIS wyjaśnił, że spółka, której członkowie zarządu zasiadają w fundacji, zapłaci podatek od darowizn przekazywanych tejże fundacji. Uznał, że darowizny te nie mają związku z działalnością gospodarczą, skoro spółka nie może otrzymać w zamian żadnego ekwiwalentu.
W tym wypadku natomiast darowizny nie były ukrytym zyskiem (o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT), bo fundacja nie była powiązana z udziałowcem, lecz z członkiem zarządu spółki. Przekazane darowizny nie miały więc związku z prawem do udziału w zysku.

Iluzoryczna gwarancja

Adrian Kęmpiński zwraca uwagę, że moc ochronna wielu pozytywnych interpretacji może być iluzoryczna. W wielu z nich fiskus zastrzega bowiem, że „dokładne zbadanie okoliczności zawartej transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (…) możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny wszelkich dowodów i okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy”.
– Jeżeli w wyniku takiego postępowania okazałoby się, że np. wynagrodzenie dla wspólnika należy uznać jednak za ukryty zysk, to wydana wcześniej interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej – przestrzega ekspert.©℗
Współpraca Katarzyna Jędrzejewska
Przykładowe ukryte zyski i wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą
Zagadnienie Czy jest estoński CIT Interpretacje indywidualne
Ukryte zyski
Czynsz płacony wspólnikowi przez spółkę z tytułu najmu składników majątku TAK – z 30 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.474.2022.2.DP), – z 28 listopada 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.532.2022.2.AW), – z 24 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.642.2022.2.DP)
NIE – z 2 grudnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.751.2022.1.AK), – z 1 grudnia br. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.554.2022.1.BJ)
Odsetki (w rynkowej wysokości) od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika TAK z 6 grudnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.699.2022.1.AW)
Usługi pośrednictwa w sprzedaży ustalone na warunkach rynkowych NIE z 30 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.474.2022.2.DP)
Inne usługi świadczone przez wspólnika na rzecz spółki (na warunkach rynkowych) NIE – z 9 grudnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.675.2022.1.SH),– z 8 grudnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.626.2022.2.DD), – z 29 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.614.2022.1.MF), – z 30 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.643.2022.1.AR),– z 24 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2 1.4010.514.2022.2.BJ)
Sprzedaż z odroczoną płatnością (wraz z odsetkami) NIE z 25 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.551.2022.2.AND)
Wydatki niezwiązane z działalnością
Zakup i użytkowanie aut osobowych wykorzystywanych przez pracowników do celów mieszanych TAK – z 28 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.535.2022.2.KK),– z 2 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.591.2022.1.PC)
Darowizna przekazywana fundacji, której fundatorem jest członek zarządu spółki TAK z 23 sierpnia br. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.302.2022.ANK)
Próbki własnych produktów przekazywanych blogerom, testerom, influencerom NIE z 30 września br. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.189.2022.2.AK)
Mandaty samochodowe, kary za brak OC auta, odszkodowanie za zwolnienie pracownika TAK z 24 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.606.2022.3.EJ)
Upominki dla pracowników, koszty organizacji imprez integracyjnych, wieńców pogrzebowych NIE z 8 grudnia br. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP)
Wydatki na budowę hali magazynowej pokryte dotacją NIE z 8 grudnia br. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.527.2022.1.AR)