Łukasz Piwowarczyk, doradca podatkowy, dyrektor w dziale doradztwa podatkowego w KPMG w Polsce
Maciej Wiśniewski, doradca podatkowy, radca prawny, menedżer w zespole zarządzania wiedzą w departamencie podatkowym w KPMG w Polsce
Rzecz dotyczy obowiązujących od 3 lat – choć w międzyczasie odraczanych i nowelizowanych – przepisów, które zrewolucjonizowały pobór podatku u źródła (z ang. withholding tax, WHT).
Reklama
Przypomnijmy, że zasadniczo jest to podatek, który potrąca płatnik od wypłat realizowanych za granicę, jeżeli taki obowiązek nakładają na niego polskie regulacje. Płatnik ma przy tym obowiązek albo przeanalizować wewnętrzne regulacje wdrażające nie zawsze w pełni jasną preferencję w zakresie WHT wynikającą z dyrektywy unijnej, albo uwzględnić jeszcze bardziej niedookreślone postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO).
Przykładowo podatek WHT może być pobierany od dywidend, należności licencyjnych, a także odsetek.

Reklama
Problem pojawia się w sytuacji, w której tego typu płatności są dokonywane w ramach jednej grupy kapitałowej w kwocie przekraczającej 2 mln zł rocznie w odniesieniu do jednego podatnika.

Zmiana filozofii poboru WHT

Metoda poboru WHT została gruntownie zmieniona w 2019 r., ale pełne wejście w życie nowych przepisów było sukcesywnie odraczane, a czujność podatników została skutecznie uśpiona. Ostatecznie wprowadzone zmiany okazały się przełomowe, ponieważ doprowadziły do całkowitego odwrócenia filozofii poboru podatku.
Do niedawna to płatnik oceniał, na ile uprawnione jest stosowanie preferencji podatkowych gwarantowanych UPO lub unijnymi dyrektywami. W praktyce główny księgowy bądź dyrektor finansowy firmy (niekiedy przy wsparciu doradcy podatkowego) decydowali, czy płatność np. dywidendy może zostać zrealizowana w pełnej kwocie, czy też w okolicznościach danej sprawy należy pomniejszyć przysługującą spółce powiązanej należność o WHT, który trafia do polskiego fiskusa.
Dla podatników inwestujących w Polsce nie było to niczym szczególnym, ponieważ polski system podatkowy od lat jest oparty m.in. na realizacji funkcji płatniczych przez płatnika.
Gdy jednak przeliczono, jak duże płatności są realizowane poza bieżącą kontrolą fiskusa (obowiązki płatnika mogą zostać poddane kontroli dopiero post factum), zdecydowano się zmodyfikować regulacje. System – dotychczas znany z angielskiego jako „relief at source” (stosowanie ulgi na moment wypłaty należności przez płatnika) – został zastąpiony mechanizmem „pay and refund”, a więc koniecznością zapłaty WHT i następnie ubiegania się o zwrot tego podatku.

„Pay and refund”

Obecnie polski płatnik (czytaj: główny księgowy) może samodzielnie jedynie wpłacić („pay”) WHT do urzędu skarbowego, nawet w sytuacjach, w których wcześniej nie miał żadnych wątpliwości, że właściwe jest zwolnienie albo niższa stawka podatku (wynikające z odpowiedniej UPO bądź z preferencji wynikającej z wdrożenia dyrektywy).
Obecnie ustalenie, na ile faktycznie możliwe jest zastosowanie takiej preferencji, ma być rolą organu podatkowego. Jeżeli uzna on, że faktycznie przysługuje zwolnienie albo niższa stawka podatku, to zwróci wpłacony wcześniej przez płatnika podatek. Co zrozumiałe, aby to ocenić, organ potrzebuje wielu informacji, oświadczeń i dokumentów, a także przeprowadzenia szczególnej procedury zwrotu („refund”) – określonej w art. 28b ustawy o CIT.
Przede wszystkim jednak potrzebny jest czas na ich weryfikację. Formalnie zwrot zapłaconego podatku po ustaleniu, że faktycznie można było go nie zapłacić, ma zajmować urzędowi… sześć miesięcy (z wieloma wyjątkami przewidzianymi w przepisach).

Regulacyjna nadinflacja

Nabiera to dla międzynarodowych grup kapitałowych ze spółkami w Polsce istotnego znaczenia. Pogarszające się prawno-podatkowe warunki inwestowania w naszym kraju sprawiają, że szczególnie uważnie monitorowane są wszelkie dodatkowe obciążenia czy też obowiązki podatkowe mogące wpłynąć na opłacalność inwestycji. I nie mówimy tu o uzasadnionej polityce zapobiegania nadużyciom podatkowym, lecz o nadinflacji regulacyjnej, nadmiernych obowiązkach sprawozdawczych, o bezprecedensowym poziomie skomplikowania przepisów oraz o szalonym tempie ich wprowadzania.
Mamy do czynienia z sytuacją, w której wewnątrzgrupowe przepływy – wcześniej nieopodatkowane lub podlegające preferencyjnym stawkom – są obecnie choćby przejściowo opodatkowane, a zwrot podatku podlega długotrwałej procedurze.
Nie dziwi więc, że dużym zainteresowaniem cieszą się dwa ustawowe, alternatywne dla mechanizmu „pay and refund” rozwiązania.

Problem z opinią

Pierwsza to uzyskanie opinii potwierdzającej preferencję w poborze WHT. Po jej otrzymaniu płatnik może się na nią powołać w terminie 36 miesięcy.
Niestety, praktyka wskazuje, że obecnie czas oczekiwania na taką opinię – z uwagi na duże zainteresowanie – znacznie przekracza sześć miesięcy. Do przyjmowania większości wniosków w tym zakresie wyznaczono tylko jeden organ podatkowy – naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie.
Przy tak dużym zapotrzebowaniu jeden organ, nawet najbardziej wyspecjalizowany, nie jest fizycznie w stanie, wykorzystując wszystkie posiadane zasoby, zweryfikować złożone wnioski i wydać opinie w terminie. Mamy sygnały o kolejnych, wielomiesięcznych przedłużaniach postępowań, które w założeniu miały trwać jedynie sześć miesięcy. To powoduje, że otrzymanie takiej opinii staje się iluzoryczne.

Oświadczenie członka zarządu

Formalnie drugą możliwością jest złożenie oświadczenia przez jednego z członków zarządu, w którym płatnik deklaruje, że przy zachowaniu należytej staranności sprowadzającej się do zgromadzenia i weryfikacji informacji o podatniku nie widzi żadnych przeszkód do wstrzymania się z poborem WHT (w przypadku podatników CIT jest to oświadczenie WH-OSC).
Pomysł wydaje się trafiony w tym sensie, że znacznie odciąża głównego księgowego, przesuwając formalnie i faktycznie decyzję o ewentualnym braku poboru podatku na najwyższy stopień zarządczy w spółce.
Oświadczenie składa się pod rygorem surowej odpowiedzialności karnej skarbowej (do niemal 30 mln zł grzywny) oraz z ryzykiem zapłaty dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 58a par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej (wynoszącego 10 proc. podstawy opodatkowania należności, w stosunku do której płatnik zastosował niższą stawkę podatku lub nie pobrał podatku).
W praktyce, mimo znacznego rygoryzmu prawnego, złożenie oświadczenia jest obecnie w wielu przypadkach jedyną dostępną metodą umożliwiającą uniknięcie konieczności zapłaty WHT, a następnie ubiegania się o jego zwrot (z uwagi na wspomniany już długi okres oczekiwania na opinię o stosowaniu preferencji).
Ale czy jest to metoda wystarczająca?

Ile razy można złożyć

W ostatnim czasie pojawiły się wątpliwości dotyczące tego, ile razy w ciągu roku można złożyć oświadczenie WH-OSC, a w szczególności – czy może być ono ponawiane w roku podatkowym.
Organy podatkowe wyrażają pogląd, że oświadczenie WH-OSC można złożyć tylko dwa razy, tj. najpierw jako oświadczenie pierwotne, a za drugim razem następcze. Po upływie dwóch miesięcy od złożenia oświadczenia pierwotnego płatnik byłby zobowiązany pobierać WHT w pełnej wysokości, i to niezależnie od konieczności złożenia oświadczenia następczego (dla ewentualnych płatności realizowanych w okresie dwóch miesięcy od miesiąca złożenia oświadczenia pierwotnego).
Artykuł 26 ust. 7c ustawy o CIT stanowi, że oświadczenie płatnika składa się nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł).
Zgodnie z art. 26 ust 7f ustawy o CIT, jeżeli płatnik złożył oświadczenie pierwotne, a następnie dokonuje na rzecz tego samego, powiązanego z nim podatnika (którego dotyczyło oświadczenie) dalszych wypłat należności objętych mechanizmem „pay and refund”, może nie stosować tego mechanizmu do momentu upływu drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono to oświadczenie.
Wówczas jednak płatnik, w terminie do 7. dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął okres ważności oświadczenia pierwotnego, składa oświadczenie następcze, tj. dla płatności następujących w okresie dwóch miesięcy po pierwotnym oświadczeniu. Warunki jego złożenia są bardziej zaostrzone, ponieważ są oparte na niejasnych i nie zawsze wymaganych ustawowo kryteriach, takich jak kryterium rzeczywistego prowadzenia działalności.
Bazując na literalnej wykładni omawianych przepisów, można więc dojść do wniosku, że oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7c ustawy o CIT (pierwotne), można złożyć tylko raz – do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 mln zł, a złożenie go w terminie późniejszym może być nieskuteczne.
Co więcej, tylko raz można złożyć również oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT (następcze), ponieważ w treści przepisu podany jest termin dwóch miesięcy po złożeniu oświadczenia pierwotnego.
To oznaczałoby, że po przekroczeniu progu 2 mln zł płatnicy mieliby w praktyce maksymalnie cztery miesiące na dokonywanie wypłat bez WHT, tj.:
■ miesiąc przekroczenia progu 2 mln zł,
■ miesiąc złożenia oświadczenia (składanego do 7. dnia miesiąca następnego po przekroczeniu progu) i
■ dwa miesiące po miesiącu złożenia oświadczenia.
Za kolejne miesiące płatnik nie mógłby już dokonywać wypłat bez WHT na podstawie oświadczeń, o których mowa w art. 26 ust. 7c i 7g ustawy o CIT, ponieważ nie byłoby już prawnej możliwości ich składania.
Dla płatników, którzy nie dysponują opinią o stosowaniu preferencji i jednocześnie wykorzystali już dostępne dwa oświadczenia, oznaczałoby to konieczność poboru podatku u źródła od kolejnych wypłat.
W praktyce mechanizm pozwalający na brak poboru podatku u źródła byłby znacznie ograniczony w czasie i nie przysługiwałby przez okres pełnego roku.

Co się zmieni

Wobec zaistniałej sytuacji ustawodawca zdecydował się rozwiązać ten problem w nowelizacji – na razie znane są jedynie założenia do jej projektu.
Obecnie obowiązujący dwumiesięczny lub trzymiesięczny okres ma zostać zastąpiony okresem siedmiomiesięcznym. W praktyce oznaczałoby to, że jeśli płatnik przekroczy próg 2 mln zł np. w marcu danego roku i złoży oświadczenie pierwotne do 7 kwietnia, to będzie mógł dłużej polegać na nim dla ewentualnych dalszych płatności (w tym przykładzie – do października włącznie), a termin złożenia oświadczenia wtórnego zostanie przedłużony do 7 listopada.
Ale przykład pokazuje, że i to planowane rozwiązanie nie będzie wystarczające. Rozliczanie WHT ma bowiem charakter roczny. Jeśli bowiem płatnik przekroczyłby próg 2 mln zł już w styczniu i złożyłby oświadczenie pierwotne, nie czekając do 7 lutego, to przedłużenie możliwości polegania na oświadczeniu do 7. miesiąca następującego po miesiącu złożenia oświadczenia (tj. do sierpnia) nie pozwoliłoby mu w pełni zachować prawa do polegania na tym oświadczeniu, nawet przy kalendarzowym rozliczaniu WHT
Dlatego bardziej zasadne byłoby wskazanie wprost, że oświadczenie pierwotne pozwala na dalsze wypłaty na jego podstawie aż do końca roku podatkowego obowiązującego u podmiotu wypłacającego te należności, czyli nawiązanie wprost do art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Konieczne przepisy przejściowe…

Zasadniczo sam zamysł nowelizacji należy ocenić pozytywnie (poza wspomnianym wyżej problemem), ale zależnie od momentu wejścia w życie tej nowelizacji, konieczne będą w praktyce trzy przepisy:
■ jeden, który pozwoli na przedłużenie z mocą wsteczną okresu stosowania oświadczenia dla tych płatników, którzy złożyli oba oświadczenia, a następnie dokonali kolejnych płatności należności, w stosunku do których nie minie jeszcze termin zapłaty WHT,
■ drugi, który pozwoli na przedłużenie z mocą wsteczną okresu stosowania oświadczenia dla tych płatników, którzy złożyli oba oświadczenia, a następnie dokonali dalszych płatności należności, w stosunku do których minął już termin zapłaty WHT, a płatnicy ci złożyli kolejne (nieskuteczne) oświadczenia i nie pobrali WHT,
■ trzeci, upraszczający procedurę zwrotu WHT pobranego przez płatników, którzy wykorzystali oświadczenia pierwotne i następcze, a następnie po upływie terminu ich stosowania pobrali WHT od dalszych wypłat należności na rzecz powiązanego podatnika w 2022 r., w obawie przed odpowiedzialnością karnoskarbową.
Zdecydowanie szybszym i na pewno prostszym rozwiązaniem mogłoby być wydanie rozporządzenia na podstawie upoważnienia z art. 26 ust. 9 ustawy o CIT o analogicznym skutku dla pierwszej grupy płatników.
Wskazane byłoby również wprowadzenie ustawowego zaniechania karalności i wydanie rozporządzenia o zaniechaniu poboru odsetek do zaległości w poborze WHT dla pozostałych płatników, którzy dokonali kolejnych płatności już po upływie okresu obowiązywania obu oświadczeń i nie pobrali WHT w związku z:
■ nieskutecznym złożeniem kolejnego oświadczenia pierwotnego, czy też
■ przyjęciem, działając w zaufaniu do organów podatkowych, że po złożeniu co najmniej dwóch oświadczeń potwierdzających zasadność stosowanej preferencji, pobór WHT byłby niecelowy
(byliby to płatnicy, którzy pierwsze płatności powyżej progu 2 mln zł zrealizowali np. w I kw. 2022 r. i następnie dokonywali kolejnych płatności).

…i inne zmiany

Podobnie należałoby uregulować sytuację podatników, którzy np. z uwagi na trudności w zebraniu niezbędnej dokumentacji złożyli pierwotne oświadczenie już po terminie, komplikując sobie drogę do wyłączenia stosowania mechanizmu „pay and refund”.
Końcowo należy postulować, aby limit 2 mln zł nie był stosowany dla całej grupy transakcji obejmującej dywidendy, lecz jedynie do konkretnych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, których interpretacja jest już wypracowana na gruncie cen transferowych.
Warto także zrezygnować z niejasnej klauzuli zawartej w art. 26 ust. 2ec ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, jeżeli doszło do wypłaty należności, która bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie została zakwalifikowana do należności podlegających nowemu mechanizmowi „pay and refund”, to mechanizm ten stosuje się odpowiednio. Kwalifikacja prawna charakteru wypłacanej należności jako dywidendy, należności licencyjnej czy odsetek nie ma nic wspólnego z przyczynami ekonomicznymi, a wynika z uwarunkowań prawnych i umownych. Wobec tego przepis ten nie służy niczemu innemu jak tylko pogłębianiu chaosu w obszarze wprowadzanego mechanizmu i należałoby tę klauzulę uchylić. ©℗