Dosłownie za kilka dni tysiące spółek komandytowych zostaną podatnikami CIT. Osoby zajmujące się ich rozliczeniami podatkowymi czeka gorący okres, gdyż zmianie tej towarzyszy wiele obaw i wątpliwości.

Najczęściej analizowane są zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osiąganych w ramach takich spółek oraz z wyznaczaniem, które przychody rozliczane są według uprzednio obowiązujących zasad, a które już jako przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Nie można jednak zapominać o bieżących rozliczeniach przychodów i kosztów uzyskiwanych w ramach spółki osobowej. Dodatkowych problemów może przysporzyć to, że większość spółek komandytowych zyskuje status podatnika CITw trakcie roku obrotowego, czyli od 1 maja 2021 r.
Otóż należy wziąć pod uwagę to, że uzyskanie przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT to nie tylko problem uwzględnienia przychodów i kosztów w rozliczeniach spółki, ale jednocześnie ich wyłączenie z rachunku podatkowego jej wspólników. Wynika to z art. 12 ust. 5 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123; dalej: nowelizacja). A zgodnie z tym przepisem do przychodów i kosztów spółki (jako podatnika CIT) nie zalicza się tych przychodów i kosztów, które uprzednio zostały rozliczone bezpośrednio przez wspólników, z uwzględnieniem ich udziałów w zysku. Dodatkowo w art. 12 ust. 6 noweli zastrzeżono, że spółka kontynuuje stosowaną uprzednio amortyzację (wycenę, metodę itd). Innymi słowy, występuje quasi-kontynuacja rozliczeń fiskalnych.
Czyje przychody…
Podkreślić trzeba, że przy okazji tej nowelizacji prawodawca w żaden sposób nie zmodyfikował zasad rozliczania przychodów i kosztów, a także korygowania rozliczeń w tym zakresie. To oznacza, że dodatkowo na znaczeniu zyskało prawidłowe umiejscowienie w czasie przychodów i kosztów. W tej sytuacji w przypadku pomyłki nie występuje bowiem już tylko problem dokonania rozliczenia podatkowego w odpowiednim momencie, ale również przez właściwego podatnika – wspólników lub spółkę. Warto zatem pamiętać, że nie zawsze o momencie uzyskania przychodu decyduje data realizacji świadczenia, a o aktywacji kosztu moment zapłaty. Z wyłączeniem wyjątków przewidzianych dla świadczeń okresowych przychód z tytułu wykonania usługi zbycia rzeczy lub prawa powstaje w dacie wykonania usługi, zbycia prawa lub wydania rzeczy – nie później niż z momentem uregulowania zapłaty lub wystawienia faktury. Biorąc po uwagę to, że fakturę można wystawić przed wykonaniem świadczenia, możliwe są m.in. sytuacje, w których fakturę spółka wystawiła przed 1 maja 2021 r., a świadczenie zrealizowane jest już po końcu kwietnia. W tej sytuacji przychód rozliczają wspólnicy, uwzględniając swój udział w zysku.
Uwaga: Wspólnicy spółek komandytowych, które zyskują status podatnika CIT od 1 maja 2021 r., powinni rozważyć, czy nie skorzystać z legalnej możliwości wykazania przychodu jeszcze w okresie tzw. transparentności spółki, gdyż w tym zakresie nie miałoby jeszcze zastosowania podwójne opodatkowanie w ramach spółki.

Przykład 1

Faktura wystawiona przed sprzedażą
Zgodnie ze złożonym zamówieniem spółka komandytowa ma dokonać w maju dostawy towarów. Osoby kierujące spółką postanowiły, że faktura sprzedaży zostanie wystawiona jeszcze w kwietniu (nie wcześniej niż na 30 dni przed dostawą). W konsekwencji przychód powstał jeszcze w kwietniu i rozpoznali go wspólnicy z uwzględnieniem ich udziału w zysku.
W przypadku świadczeń rozliczanych w okresach rozliczeniowych data wystawienia faktury czy otrzymania zapłaty nie ma znaczenia przy wyznaczaniu momentu uzyskania przychodu. Bez znaczenia jest również jest to, w jakim okresie realizowane są usługi (czy odpowiednio dostawa energii). Ważne jest wyłącznie to, na kiedy przypada koniec okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku). Tak więc usługa może być wykonywana nawet w zdecydowanej większości w okresie transparentności spółki, ale jeżeli koniec takiego okresu przypada po 30 kwietnia 2021 r., to przychód z tego tytułu rozlicza spółka.

Przykład 2

Koniec okresu rozliczeniowego w maju
Spółka komandytowa wykonuje usługi doradcze, które są realizowane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W umowie, na podstawie której realizowana jest usługa, zostało ustalone, że okresy rozliczeniowe kończą się nie ostatniego, a pierwszego dnia następnego miesiąca. Kolejny cykl rozliczeniowy zakończył się 1 maja 2021 r. Choć prawie cały okres rozliczeniowy przypadał na kwiecień, to jednak ostatni dzień okresu rozliczeniowego przypadł na maj 2021 r. W konsekwencji cały przychód z tytułu świadczenia usługi w okresie 2 kwietnia – 1 maja 2021 r. rozliczy już spółka komandytowa, wykazując go jako „swój” przychód.
Co ciekawe, możliwe są sytuacje, w których część przychodów rozliczą wspólnicy, a część spółka. Tak będzie, jeżeli – w przypadku świadczeń innych niż usługi realizowane w okresach rozliczeniowych czy dostawa energii – część ceny spółka otrzymała przed majem, a sama czynność wykonana jest dopiero po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika CIT. Oczywiście ważne jest, aby w takiej sytuacji wpłata dokonana przed realizacją świadczenia miała charakter definitywny, bo tylko wówczas wyznacza ona przychód podatkowy.

Przykład 3

Częściowa zapłata
Zgodnie ze złożonym zamówieniem spółka komandytowa ma dokonać w maju dostawy towarów. W zleceniu strony ustaliły, że przed dokonaniem dostawy nabywca zapłaci dostawcy 50 proc. ceny i będzie to wpłata o charakterze definitywnym. Zapłata w takiej części została otrzymana przez spółkę w kwietniu. W konsekwencji przychód w tej części powstał jeszcze w kwietniu i rozpoznali go wspólnicy z uwzględnieniem ich udziału w zysku.
Gdyby spółka otrzymała w takiej sytuacji całą zapłatę (w sposób definitywny, przed wykonaniem świadczenia i przed 1 maja 2021 r.), to przychód uwzględnią w swoich rozliczeniach jeszcze wspólnicy, mimo że sama sprzedaż wystąpi już w okresie, gdy spółka jest podatnikiem CIT.

Przykład 4

Uiszczenie całej ceny przed dostawą
Zgodnie ze złożonym zamówieniem spółka komandytowa ma dokonać w maju dostawy towarów. W zleceniu strony ustaliły, że przed dokonaniem dostawy nabywca zapłaci dostawcy 100 proc. ceny i będzie to wpłata o charakterze definitywnym. Zapłata została otrzymana przez spółkę w kwietniu. Tak więc przychód powstał jeszcze w kwietniu i rozpoznali go wspólnicy z uwzględnieniem ich udziału w zysku.
…i koszty
Podobne zasady dotyczą kosztów. W zasadzie rozliczenie kosztów jest jeszcze „ciekawsze”, bo prawodawca nie zmodyfikował zasad identyfikacji, które koszty mogą być ujmowane w rachunku podatkowym. Zatem konieczne jest przede wszystkim wykazanie celowości. Jednak ze względu na wprowadzoną przez przepisy przejściowe specyficzną kontynuację rozliczenia podatkowego, należy według mnie przyjąć, że weryfikując celowość, trzeba wziąć pod uwagę to, czy wydatek jest związany z działalnością spółki, a nie konkretnie z przychodami wspólników lub spółki. W konsekwencji, nawet jeżeli koszty są powiązane z przychodami spółki jako podatnika CIT, lecz aktywacja następuje jeszcze w okresie transparentności, wspólnicy mogą uwzględnić koszty w rachunku podatkowym. Mechanizm taki działa również w drugą stronę, tj. spółka może uwzględnić koszty, nawet jeżeli są powiązane z przychodami rozliczonymi jeszcze przez wspólników.

Przykład 5

Kampania reklamowa
Spółka komandytowa sprzedaje towary. W marcu i w kwietniu spółka prowadziła kampanię reklamową dotyczącą linii towarów, których sprzedaż rozpocznie się dopiero w maju 2021 r. Chociaż kampania była powiązana z grupą przyszłych przychodów, to jednak nie było to przyporządkowanie do konkretnych przychodów, co pozwoliłoby na klasyfikację tych wydatków jako kosztów bezpośrednich. Chociaż sama sprzedaż będzie realizowana już przez spółkę jako podatnika CIT i to ona rozpozna przychód podatkowy, to koszty zostały uznane za celowe i jako takie rozliczane są przez wspólników (z uwzględnieniem udziału w zysku).

Przykład 6

Usługa wykonana w kwietniu
W kwietniu 2021 r. spółka komandytowa wykonała usługę. Przychód z tytułu realizacji świadczenia rozpoznali wspólnicy, uwzględniając go według klucza udziału w zysku. Faktura dotycząca wydatków związanych w sposób bezpośredni z tym przychodem wpłynęła do spółki dopiero na koniec maja. W konsekwencji koszt został rozliczony w maju przez spółkę. Choć przychód rozliczyli wspólnicy, koszt – z zastosowaniem metod aktywacji kosztów w czasie – został uwzględniony w rachunku podatkowym przez spółkę jako podatnika CIT.
Dokonując rozliczenia kosztów, trzeba uwzględnić również zasady wyłączania kosztów z rachunku podatkowego. Moim zdaniem możliwe są sytuacje, w których wprawdzie koszt rozliczyli wspólnicy, ale wyłączenia z kosztów musi dokonać spółka. Tak może być, jeżeli wartość transakcji przekracza 15 tys. zł, wspólnicy uwzględnili koszt w rachunku podatkowym, a następnie spółka zapłaciła za świadczenie z naruszeniem wykorzystania rachunku rozliczeniowego. Biorąc pod uwagę to, że decyzja o zapłacie i sposobie jej dokonania spoczywa na spółce, to ona powinna ponosić jej konsekwencje (nawet gdy koszt uwzględnili wspólnicy). Jednocześnie muszę zastrzec, że jestem zwolennikiem wykładni, iż dla potrzeb wyznaczania wartości transakcji nie ma żadnego znaczenia to, że w części była ona realizowana przez spółkę niebędącą podatnikiem CIT, a w pozostałym zakresie przez spółkę, do której mają już zastosowanie przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255).

Przykład 7

Płatność gotówką
W kwietniu 2021 r. spółka kupiła usługę marketingową i jej wartość netto wspólnicy uwzględnili w kosztach podatkowych. Termin płatności za to świadczenie przypadał w maju i w tym miesiącu została dokonana zapłata. Niestety okazało się, że choć wartość transakcji przekroczyła 15 tys. zł, dyrektor ds. marketingu dokonał zapłaty gotówką, środkami z zaliczki stałej. W tej sytuacji konieczne było wyłączenie kosztów z rachunku podatkowego. Spółka komandytowa w maju pomniejszyła kwotę kosztów o ich wartość (ujętych uprzednio w księgach spółki, ale rozliczonych przez wspólników).

Przykład 8

Wartość transakcji powyżej limitu
Spółka komandytowa korzysta z usług firmy sprzątającej. Miesięczna opłata wynosi 1500 zł, lecz ze względu na to, że umowa trwa od kilku lat, wartość transakcji dawno już przekroczyła 15 tys. zł. W związku z tym płatności dokonywane są przelewem. W maju, po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika CIT, zapłata została uregulowana gotówką. Niestety wydatek nie może być uwzględniony w rachunku podatkowym po stronie kosztów.
Rozliczając koszty, należy pamiętać – podobnie jak w przypadku przychodów – o ich prawidłowym umiejscowieniu w czasie. Także w tym przypadku niewłaściwa aktywacja może skutkować rozliczeniem kosztów przez niewłaściwy podmiot.
Dodatkowo trzeba zastrzec, że możliwe są sytuacje, w których część tego samego kosztu rozliczają wspólnicy, a część jest uwzględniana w kosztach spółki. Dotyczy to w szczególności kosztów pośrednich czy amortyzacji.
Z pakietem akcyzowym muszą się zapoznać dotychczas niezainteresowani
Z pakietem akcyzowym muszą się zapoznać dotychczas niezainteresowani

Zobacz również

Przykład 9

Nabycie usługi marketingowej
W kwietniu spółka poniosła koszty nabycia usługi marketingowej, które ze względu na swój charakter powinny być rozliczane od kwietnia 2021 r. do czerwca 2022 r. W tej sytuacji część kosztu ujęli w kwietniu wspólnicy, a pozostałą kwotę kosztów spółka aktywuje w kolejnych miesiącach od maja 2021 r. do czerwca 2022 r.
Podsumowanie
Nadanie od maja spółkom komandytowym statusu podatnika CIT powoduje, że konieczne jest ostrożne podejście do rozliczania przychodów i kosztów podatkowych bieżącej działalności. Ważne jest, aby pozycje te były rozliczone nie tylko w prawidłowych kwotach, ale również by zostały przyporządkowane do prawidłowego podatnika. Powyżej przedstawione zostały tylko wybrane zagadnienia, ale ciekawe mechanizmy aktywacji mają zastosowanie również m.in. w przypadku korekty przychodów i kosztów czy rozliczenia ulgi na złe długi w podatkach dochodowych. Problemy nie dotyczą więc wyłącznie reguł opodatkowania wspólników w związku z tym, że już od 1 maja będą uzyskiwać oni przychody z tytułu udziałów w zyskach osoby prawnej (mimo że spółka komandytowa w dalszym ciągu nie jest osobą prawną).