PROBLEM: Polskie spółki córki należące do międzynarodowych koncernów bardzo często mniej lub bardziej świadomie biorą udział w transakcjach łańcuchowych. Uczestnictwo w takiej transakcji nie jest wolne od ryzyk podatkowych. Chcąc je zminimalizować, trzeba znać warunki, na jakich odbywa się transport.
Przepisy o transakcjach łańcuchowych ujęto w art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2–4 ustawy o VAT. Są one dosyć skomplikowane, dlatego warto na wstępie pokrótce je wyjaśnić.
Transakcja łańcuchowa występuje, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
ww łańcuchu dostaw uczestniczą co najmniej trzy podmioty, oraz
ww ramach całego łańcucha dostaw towar jest bezpośrednio transportowany od pierwszego sprzedawcy do ostatecznego nabywcy, oraz
wostateczny nabywca ma siedzibę w kraju innym niż Polska.
Chcąc ustalić zasady rozliczania podatku VAT przez poszczególnych uczestników łańcucha dostaw, trzeba ustalić, które transakcje są transakcjami nieruchomymi, a które transakcjami ruchomymi.
Transakcje nieruchome to transakcje, które następują przed lub po transakcji ruchomej. Transakcji nieruchomych jest zawsze o dwie mniej niż uczestników transakcji. Podlegają opodatkowaniu jako dostawy krajowe zawsze tylko w dwóch krajach: w kraju pierwszego sprzedawcy lub w kraju ostatecznego odbiorcy. To, w którym kraju dana transakcja nieruchoma podlega opodatkowaniu, zależy od tego, czy następuje przed transakcją ruchomą, czy też po niej. Transakcje nieruchome, które następują przed transakcją ruchomą, podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym pierwszy sprzedawca ma swoją siedzibę. Natomiast transakcje nieruchome, które następują po transakcji ruchomej, podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym znajduje się siedziba ostatecznego odbiorcy.
Transakcja ruchoma to transakcja transgraniczna, która następuje przed transakcjami nieruchomymi lub po nich. Istotne jest to, że w całym łańcuchu dostaw można rozpoznać tylko jedną transakcję ruchomą. W zależności od tego, czy kraj siedziby ostatecznego odbiorcy znajduje się w Unii Europejskiej, czy też poza nią – jest to albo wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, albo eksport towarów.
W czym tkwi trudność
Praktyka pokazuje, że wskazanie transakcji ruchomej jest najtrudniejszą częścią rozplątywania transakcji łańcuchowych. Jednocześnie jest to etap kluczowy, bowiem stanowi punkt wyjścia dla ustalenia transakcji nieruchomych.
Zgodnie z ustawą o VAT ustalenie transakcji ruchomej odbywa się według następującej reguły: „(...) jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie”.
Z przywołanego przepisu wynika, że chcąc rozplątać transakcje łańcuchowe, trzeba udzielić odpowiedzi na dwa pytania. Po pierwsze należy ustalić, który podmiot dokonuje wysyłki lub transportu towaru. Po drugie trzeba rozstrzygnąć, czy transakcją ruchomą jest sprzedaż realizowana na rzecz tego podmiotu, czy może transakcją ruchomą jest sprzedaż dokonywana przez ten podmiot. W dalszej części artykułu wskazane zostaną zasady rozwiązywania tych kwestii.
Wskazanie organizatora transportu...
Jak już wspomniano, w pierwszym kroku należy odpowiedzieć na pytanie, kto transportuje lub wysyła towary. Ustalenie tej kwestii nie sprawia większych trudności, jeżeli tylko jeden podmiot w całości odpowiada za transport, tj. podejmuje się zorganizowania wysyłki, finansuje ją oraz ponosi związane z nim ryzyko. Taka sytuacja występuje w przypadku transportu organizowanego według Incoterms z grupy E oraz D.
Sytuacja jest znacznie trudniejsza, jeżeli związane z transportem organizacja, ryzyka i koszty nie obciążają tylko jednego podmiotu, lecz są rozdzielone pomiędzy poszczególnych uczestników łańcucha dostaw. Zazwyczaj taki podział występuje, jeżeli transport organizowany jest zgodnie z Incoterms z grupy C lub F. W takich przypadkach konieczne jest rozstrzygnięcie, który element ma dominujące znaczenie: organizacja, ryzyko czy może koszty.
Analizując pod tym kątem interpretacje indywidualne, można dojść do wniosku, że dominujące znaczenie ma to, który podmiot organizuje transport. Kwestia rozkładu kosztów oraz ryzyk ma drugorzędne znaczenie (tak np. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 marca 2016 r., nr IBPP4/4512-15/16/PK oraz dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12 sierpnia 2014 r., nr ITPP2/443-648/14/AK). Moim zdaniem stanowisko organów podatkowych jest słuszne. Należy zgodzić się z poglądem, że to, kto organizuje transport, jest dużo ważniejsze od tego, kogo obciąża ryzyko związane z transportem oraz kto ponosi związane z nim koszty.
...i transakcji ruchomej
Drugim krokiem jest ustalenie, czy transakcją ruchomą jest sprzedaż dokonywana na rzecz podmiotu organizującego transport, czy może transakcją ruchomą jest sprzedaż realizowana przez ten podmiot.
Odpowiedzi na to pytanie nie znajdziemy w ustawie o VAT. Istotne wskazówki w tym zakresie wynikają z wyroku TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV.
Z przywołanego orzeczenia wynika, że transakcję ruchomą należy co do zasady przyporządkować sprzedaży na rzecz tego nabywcy, u którego zidentyfikujemy intencje wywozu towaru z terytorium kraju. Przy czym intencje te muszą być poparte obiektywnymi okolicznościami, takimi jak wyrażenie zamiaru przetransportowania towarów do innego państwa i przedstawienie numeru VAT nadanego przez to inne państwo.
Odstąpienie od tej zasady i przyporządkowanie transakcji ruchomej sprzedaży realizowanej przez podmiot wysyłający lub transportujący towar będzie zasadne w sytuacji, gdy podmiot ten przeniesie prawo do rozporządzania nim jak właściciel na rzecz kolejnego nabywcy już w kraju rozpoczęcia wysyłki, a nie w kraju jej zakończenia. Moim zdaniem w praktyce taka sytuacja nie wystąpi, jeżeli transport będzie organizowany tylko przez jednego uczestnika łańcucha dostaw. Żeby do niej doszło, transport musiałby być organizowany przez dwóch uczestników łańcucha dostaw, przy czym pierwszy pośrednik musiałby przekazać organizację transportu kolejnemu nabywcy w kraju rozpoczęcia przesyłki. Swoje stanowisko opieram na tym, że każdorazowo prawo do dysponowania towarem jak właściciel należy przypisać temu podmiotowi, który organizuje transport, bo to on – zlecając przewóz towaru w konkretne miejsce – faktycznie nim włada. W konsekwencji przekazanie organizacji transportu jest równoznaczne z przekazaniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel.
PRZYKŁAD
W tej samej grupie kapitałowej
Polska spółka A, polska spółka B oraz niemiecka spółka C należą do tej samej grupy kapitałowej, przy czym spółka A zajmuje się produkcją krzeseł, a spółki B i C – dystrybucją. Spółka C zamówiła w spółce A 1000 krzeseł, które mają zostać bezpośrednio przesłane do ostatecznego nabywcy – austriackiej spółki D. Towar był kolejno sprzedawany przez spółkę A spółce B, przez spółkę B spółce C, przez spółkę C spółce D. Transport organizuje spółka B.
Mimo że sprzedaż przez A na rzecz B odbywa się pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi, to stanowi WDT dla spółki A oraz WNT dla spółki B. Na potrzeby niniejszej transakcji spółka B musi się zarejestrować dla celów VAT w Austrii i tam rozliczyć WNT oraz sprzedaż krajową na rzecz C.
W tym samym stanie faktycznym, jeżeli transport byłby współorganizowany przez spółkę B oraz spółkę C, przy czym organizacja transportu zostałaby przejęta przez spółkę C jeszcze na terenie Polski, to zasady rozliczenia transakcji wyglądałyby następująco.
W tej konfiguracji polska spółka A obciążona jest ryzykiem związanym z błędnym wskazaniem transakcji ruchomej (transgranicznej). Jeżeli bowiem spółka A błędnie wskazałaby sprzedaż na rzecz B jako transakcję ruchomą i opodatkowała ją jako WDT, a nie jako sprzedaż krajową, to wówczas istnieje ryzyko, że organy podatkowe stwierdzą, iż A zaniżyła podatek należny do zapłaty. Ten sposób rozliczenia transakcji jest za to korzystny dla spółki B, ponieważ nie musi się rejestrować dla celów VAT w Austrii.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710).
