Zwolnienie z VAT zabiegów chirurgii plastycznej budziło i nadal budzi kontrowersje. Szczególnie że sądy nierzadko różnią się w swojej wykładni. Podobnie jest z organami podatkowymi.
Wydaje się, że zarówno Trybunał Sprawiedliwości UE, polskie sądy administracyjne, jak i nasze organy podatkowe przez takie, a nie inne brzmienie przepisów dyrektywy VAT zostały obarczone bardzo poważnym i trudnym zadaniem polegającym na konieczności fachowego oceniania skuteczności określonych terapii medycznych. Należy zadać pytanie, czy organy podatkowe, ale i, z całym szacunkiem, także sądy mają odpowiedni aparat do oceny tego, czy dana terapia spełnia cel terapeutyczny lub profilaktyczny. Wiedza medyczna, sposoby leczenia i sprzęt medyczny czy farmaceutyki rozwijają się tak szybko, że nawet niektórzy lekarze mogą mieć problemy z nadążaniem za wszystkimi nowinkami w swojej specjalizacji medycznej. A co dopiero urzędnik, który jednego dnia ocenia skuteczność leczenia za pomocą komórek macierzystych, a drugiego musi zdecydować, czy zabieg pomniejszenia biustu ma tylko walor estetyczny, czy także profilaktyczno-terapeutyczny (poprzez odciążenie kręgosłupa). Na przykładzie zabiegów chirurgii plastycznej widać, jak trudna jest to materia. Można też postawić tezę, że taki kształt przepisów VAT będzie rodził kolejne wątpliwości dotyczące zasad stosowania zwolnienia z VAT nie tylko dla tego typu usług medycznych.
Trochę historii
Powyższe kontrowersje w polskim prawie podatkowym wynikały przede wszystkim ze zmiany przepisów VAT określających zasady stosowania zwolnień w odniesieniu do szeroko rozumianych usług medycznych (nie tylko zabiegów chirurgii kosmetycznej czy plastycznej). W styczniu 2011 r. zaczęły obowiązywać przepisy VAT, w których ustawodawca w sposób opisowy (a nie jak przed 2011 r. odwołując się do klasyfikacji PKWiU) określił zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia z VAT. Zmiana ta miała na celu dostosowanie polskich przepisów do unijnych przepisów oraz wyroków TSUE wydanych w tym zakresie.
W rezultacie jeśli podatnik VAT chciał stosować od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie z VAT, musiał spełniać jednocześnie podmiotowy i przedmiotowy zakres tegoż zwolnienia. Zakres podmiotowy zwolnienia w obecnym brzmieniu obejmuje m.in. podmioty lecznicze wykonujące działalność leczniczą (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT), a także m.in.: lekarzy, pielęgniarki oraz pozostałe osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT).
Z kolei zakres przedmiotowy ww. zwolnienia z VAT obejmuje usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez ww. podmioty. Inaczej mówiąc, zwolnieniu z VAT podlegają usługi wykonywane przez odpowiednie podmioty (podmioty lecznicze, lekarzy, pielęgniarki itd.), które mają cel terapeutyczny lub profilaktyczny.
Problematyczne usługi
Jeśli chodzi o zasady stosowania zwolnienia z VAT do usług chirurgii plastycznej, organy podatkowe oraz sądy administracyjne na początku przyjęły dość restrykcyjną wykładnię. Twierdziły m.in., że od podatku zwolnione są operacje plastyczne o charakterze rekonstrukcyjnym, jednakże przeprowadzane w wyniku doznanego urazu bądź przebytej choroby (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 listopada 2011 r., sygn. I SA/Sz 662/11). Według WSA w Gliwicach (wyrok z 8 maja 2012 r., sygn. III SA/Gl 1331/11) usługi chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej związane przede wszystkim z kosmetyką i poprawą własnego wizerunku, wykonywane tylko w celu poprawy samopoczucia psychicznego pacjenta, nie są leczeniem w ścisłym tego słowa znaczeniu. Zabiegi takie nie zapobiegają utracie zdrowia lub życia ani nie mają one na celu usunięcia stanu zagrożenia dla zdrowia lub życia ludzkiego – nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2012 r. (sygn. I FSK 259/12) uznał, że niezasadne jest twierdzenie, iż nawet minimalna poprawa stanu zdrowia psychicznego lub fizycznego pacjenta poprzez przeprowadzenie operacji plastycznej pozwala na objęcie tego rodzaju usług zwolnieniem z VAT. W takim bowiem przypadku, zdaniem NSA, dochodziłoby do zbyt szerokiej wykładni przepisów ustawy o VAT.
Wyrok TSUE i jego skutki
Powyższe, dość restrykcyjne podejście naszych sądów złagodził nieco wyrok TSUE, który w orzeczeniu z 21 marca 2013 r. w sprawie PFC Clinic AB (sygn. C-91/12) wskazał, że operacje plastyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, jeżeli celem zabiegu jest poprawa stanu zdrowia pacjenta. W ocenie TSUE pojęcie świadczenia opieki medycznej w zakresie operacji plastycznych obejmuje świadczenia mające na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają wykonania zabiegów o charakterze estetycznym. O tym, czy celem zabiegu jest ochrona zdrowia, czy jedynie spełnienie subiektywnych oczekiwań pacjenta, ma zdecydować profesjonalista - osoba uprawniona do wykonywania zawodów medycznych - nie sam pacjent. Z innej strony działania służące wyłącznie celom kosmetycznym ze zwolnienia korzystać nie powinny.
Już w wyroku z 23 maja 2013 r. WSA w Szczecinie (sygn. I SA/Sz 219/13) wyraził tezę, że zawężenie usług medycznych objętych zwolnieniem podatkowym do tych, których celem jest „naprawienie” skutków wywołanych wyłącznie urazem lub chorobą, nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach krajowych, ani w przepisach unijnych (wyrok prawomocny).
A zatem to cel terapeutyczny czy profilaktyczny decyduje o stosowaniu zwolnienia z VAT, a nie tylko okoliczności, takie jak naprawa skutków wywołanych urazem lub chorobą.
Skierowanie zdecyduje o zwolnieniu z VAT...
W orzecznictwie pojawił się też wątek skierowania od profesjonalisty stanowiącego podstawę do wykonania zabiegu chirurgii plastycznej i zwolnienia go z VAT. W wyroku z 22 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Sz 609/14) WSA w Szczecinie uznał, że jedynie te usługi w zakresie opieki medycznej (w tym usługi medyczne w zakresie chirurgii plastycznej i zabiegów estetycznych), których wykonanie poprzedzone jest kwalifikacją ze wskazań medycznych osób uprawnionych, w tym psychologa, które mają na celu ochronę zdrowia (w tym psychicznego), objęte są zwolnieniem z VAT (wyrok nieprawomocny).
Wątek skierowania na operację plastyczną ciekawie rozwinął WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 17 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2199/14). Sąd uznał m.in., że konsultacja przeprowadzana jedynie dla zapewnienia komfortu psychicznego i poprawy wyglądu, dotycząca wyłącznie usług mających cel estetyczny, nie jest objęta takim zwolnieniem. Ponadto sąd podkreślił, że kryterium rozróżniającym usługi podlegające zwolnieniu od VAT jest przede wszystkim cel tych świadczeń. W związku z tym pozostaje bez znaczenia, czy operacja plastyczna przeprowadzana jest w związku ze skierowaniem pacjenta na zabieg przez lekarza specjalistę, czy też bez takiego skierowania. Z innej strony, jak uznał sąd, wymóg posiadania skierowania może prowadzić do nadużycia prawa do korzystania z tego zwolnienia. Przyjęcie tego warunku za konieczny, ale zarazem wystarczający, prowadziłoby do sytuacji, że interwencja lekarza chirurga przeprowadzona niezależnie od celu, ale na podstawie skierowania, podlegałaby zwolnieniu z VAT.
A co z korektą nosa
Jakie znaczenie dla operacji nosa będzie miała wykładnia zaprezentowana w ostatnim wyroku? W sytuacji gdy pacjent zamierza poddać się operacji w klinice chirurgii plastycznej ze względu na skrzywioną przegrodę nosową (przez co ma problemy z oddychaniem lub snem), dla stosowania zwolnienia z VAT nie ma kluczowego znaczenia to, czy posiada stosowne skierowanie od np. laryngologa (abstrahując od tego, czy w przypadku nieposiadania skierowania od odpowiedniego lekarza taka operacja ze względów formalnych zostałaby przeprowadzona). Zwolnienie tak czy inaczej będzie mogło być zastosowane, ponieważ zabieg chirurgiczny ma cel terapeutyczny (udrożnienie nosa) lub profilaktyczny (zapobieganie powikłaniom w przypadku występowania przewlekłych problemów z oddychaniem).
Z kolei z takiego zwolnienia nie będzie mógł skorzystać pacjent, który będzie posiadał skierowanie, ale nie będzie z niego wynikał jasno terapeutyczno-profilaktyczny cel przyszłego zabiegu, a jedynie estetyczno-kosmetyczny walor zabiegu.
Pytanie, które zadają sobie lekarze oraz właściciele klinik chirurgii plastycznej, brzmi: czy zabieg na pacjencie cierpiącym na długotrwałą depresję spowodowaną brakiem akceptacji dla własnej urody (w tym np. właśnie szpecącego, krzywego nosa, który jednak nie powoduje problemów z oddychaniem), wynikający niejako z potrzeb psychicznych pacjenta, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia VAT, czy też ten pacjent zapłaci za usługę VAT w wysokości 23 proc.
NSA odpowiedział na to pytanie pośrednio w wyroku z 1 października 2013 r. (sygn. I FSK 1548/12), w którym stwierdził, że operacje plastyczne korzystają ze zwolnienia z VAT, jeżeli służą celom leczniczym. Natomiast ze zwolnienia nie mogą korzystać operacje kosmetyczne, których celem jest osiągnięcie efektu estetycznego, także w sytuacji, gdy są wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia „samopoczucia” i „niskiej samooceny”.
Podatnik musi przejść zabieg rekonstrukcji twarzy po wypadku samochodowym. Potwierdza to zaświadczenie od lekarza specjalisty. Zabieg wykonuje renomowana klinika chirurgii plastycznej i nie nalicza przy tym VAT, uznając, że służył on celom terapeutycznym.
Do tej samej kliniki kierują się potem dwie kobiety. Jedna chce zmienić kształt nosa, a druga powiększyć piersi. Konieczność wykonania takiego zabiegu potwierdzają zaświadczenia odpowiednio od psychologa i psychiatry. Z dokumentów wynika, że kobiety muszą przejść zabiegi, aby zachować swoje zdrowie psychiczne.
Jak zachowa się w takiej sytuacji klinika? Skontaktowaliśmy się z siedmioma znanymi placówkami, które przyznały, że zaświadczenie od specjalisty wystarczy, aby zabieg był tańszy o VAT. Czy jednak takie rozliczenie nie będzie mogło być zakwestionowane przez fiskusa? ⒸⓅ
OPINIE EKSPERTÓW
Stosowanie zwolnienia z VAT do zabiegów medycznych służących celom estetycznym wiąże się ze znacznym ryzykiem zakwestionowania tej preferencji przez organy podatkowe. W przeszłości minister finansów wielokrotnie wypowiadał się negatywnie na temat możliwości skorzystania ze zwolnienia w przypadku wykonywania zabiegów estetycznych, takich jak np. powiększenie piersi, „bez względu na to, czy jest dodatkowo opinia lekarza psychiatry lub psychologa, czy też nie”. Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 15 stycznia 2014 r. (nr ITPP1/443-268/11/13-S/DM), „poddanie się powyższym zabiegom nie wynika z procesu leczenia, nie służą bowiem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak wymaga tego przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a jedynie wynika z braku akceptacji własnego wyglądu, co mogą potwierdzać opinie psychologa”.
Trzeba też podkreślić, że bezpośrednie ryzyko podatkowe związane ze stosowaniem zwolnienia z VAT ponosi klinika wykonująca zabiegi kosmetyczne. W przypadku kontroli podatkowej urzędnicy mogą zakwestionować spełnienie przez klinikę warunków zastosowania zwolnienia. Wtedy też określą zobowiązanie podatkowe za kontrolowany okres z uwzględnieniem podatku VAT według stawki 23 proc. naliczanego od wartości wykonanych usług kosmetycznych. W zależności od okoliczności może to oznaczać obowiązek uregulowania dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami.
Z kolei w kontekście ryzyka po stronie pacjentów decydujące znaczenie mają ustalenia pomiędzy kliniką a pacjentami dotyczące kwoty wynagrodzenia za zabieg estetyczny. Jeżeli wynagrodzenie to zostało określone w kwocie brutto (np. 15 tys. zł brutto) i pacjent uregulował tę kwotę, klinika nie powinna dochodzić od pacjenta dodatkowo kwoty VAT. W sytuacji zaś, gdy wynagrodzenie to zostało określone w kwocie netto, klinika może żądać od pacjenta dopłaty kwoty podatku należnego od wykonanej usługi kosmetycznej. Problemy dotyczą też spełnienia przesłanek podmiotowych do korzystania ze zwolnienia, tj. tego, czy dany specjalista świadczy zawód medyczny. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że niedawno Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż specjaliści wykonujący taki zawód, jak podolog (czyli specjalista od stóp), jakkolwiek wykonują czynności służące profilaktyce i poprawie zdrowia, nie mogą jednak korzystać ze zwolnień z VAT wskazanych w art. 43 ustawy o VAT. Wydaje się, że minister finansów powinien rozważyć możliwość objęcia zwolnieniem z VAT również tego typu zawodów medycznych.
W przypadku zabiegów o charakterze kosmetycznym najistotniejsze jest określenie, czy dany zabieg w obiektywny sposób ma wpływ na poprawę zdrowia pacjenta. Jeżeli lekarz zaleci pacjentowi przeprowadzenie takiego zabiegu (wystawi stosowne skierowanie), to wydaje się, że organ podatkowy, który próbowałby podważyć możliwość zastosowania zwolnienia od VAT do przedmiotowych usług, musiałby podważyć ustalenia lekarza zlecającego wykonanie danych zabiegów.
W praktyce oznaczałoby to konieczność skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zasadności skierowania danej osoby na przeprowadzenie zabiegu. Pod warunkiem że organ podatkowy skutecznie zakwestionowałby charakter leczniczo-terapeutyczny zabiegu medycznego, podmiot wykonujący ww. świadczenie zobowiązany byłby do zapłaty VAT wg stawki podstawowej (tj. 23 proc.) wraz z odsetkami za zwłokę.
Zwolnienie od VAT dla świadczenia usług medycznych jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Przesłanką zastosowania zwolnienia od VAT jest w szczególności wykonanie świadczenia służącego „profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”. Tym samym przedmiotowa regulacja wskazuje na cel leczniczy wykonywanych świadczeń, który jest warunkiem koniecznym dla zastosowania zwolnienia od VAT.
Kwestia zastosowania zwolnienia od VAT do medycyny estetycznej nie jest jednoznaczna. Przedmiotowe zagadnienie było rozstrzygane m.in. przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie PFC Clinic AB (sygn. C 91/12), odnoszącym się do możliwości zastosowania zwolnienia od VAT dla usług medycyny estetycznej. Trybunał wskazał, że usługi takie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT, „jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób”. Jednocześnie, co podkreślił TSUE, ustalenie celu terapeutycznego musi zostać dokonane na podstawie obiektywnej oceny. W konsekwencji usługi medycyny estetycznej (np. chirurgia szczęki po wypadku) mogą korzystać zwolnienia od VAT, jednak po spełnieniu odpowiednich warunków.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).
Ustawa z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1638)