Osoby, które nie spełniają nowych wymogów, muszą rozliczać VAT. Jedynie posiadający uprawnienia skorzystają ze zwolnienia
Dotychczas (do 30 maja br.) usługi świadczone przez fizjoterapeutów były zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Chodziło przy tym o osoby generalnie zajmujące się fizjoterapią, a więc również np. masażystów. Żaden przepis nie precyzował bowiem, kto może wykonywać ten zawód. Organy podatkowe uznawały jednak (np. w interpretacjach indywidualnych), że działania podejmowane w ramach konsultacji fizjoterapeutycznych służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc są zwolnione z VAT.
Sytuacja się zmieniła wraz z wejściem w życie (31 maja br.) ustawy o zawodzie fizjoterapeuty. Zgodnie z nią prawo do wykonywania usług fizjoterapeutycznych mają jedynie osoby spełniające ustawowe warunki, w tym m.in. mające dyplom, świadectwo lub inny dokument potwierdzający kwalifikacje. Zmiany oznaczają, że nie wszyscy wykonujący przed 31 maja 2016 r. usługi fizjoterapii mogą po tej dacie je świadczyć. A zatem część osób przestała de facto wykonywać zawód medyczny. Zmiana ta ma konsekwencje podatkowe w VAT.
Zmiany w ustawie
Kalina Figurska-Rudnicka, doradca podatkowy i radca prawny, menedżer w MDDP, wyjaśnia, jak zmiany w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty wpłynęły na osoby, które go wykonują. Ustawa określa m.in. wymogi w zakresie wykształcenia osoby wykonującej ten zawód i przyznaje prawo do posługiwania się tytułem zawodowym fizjoterapeuta wyłącznie osobie mającej prawo do wykonywania tego zawodu zgodnie z ustawą. Jednocześnie fizjoterapeuta wykonujący zawód w ramach działalności gospodarczej staje się podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów innej ustawy - o działalności leczniczej – co ma znaczenie również dla VAT.
Ustawa o VAT przewiduje bowiem zwolnienie z opodatkowania w przypadku wykonywania usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. - Zatem fizjoterapeuta mający uprawnienia zgodnie z nową ustawą i prowadzący w tym zakresie działalność gospodarczą będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT świadczonych usług jako podmiot leczniczy wykonujący usługi z zakresu opieki medycznej (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) – mówi Kalina Figurska-Rudnicka.
Jednocześnie – wskazuje ekspertka - zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Przepis ten (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT) wskazuje, że osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych (zatem obecnie również kwalifikowany fizjoterapeuta) oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Jednocześnie ustawa o zawodzie fizjoterapeuty wskazuje, że wykonywanie zawodu polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych związanych z określonymi czynnościami (katalog otwarty), oraz zawiera delegację do wydania przepisów rozporządzenia określających szczegółowy zakres czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych.
Uprawnieni z preferencją
Eksperci nie mają wątpliwości, że osoby spełniające nowe wymogi zawodu fizjoterapeuty mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zgodnie z nim zwolnione z podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
- Osoby, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, a jednocześnie wykonują usługi z zakresu opieki zdrowotnej niezastrzeżone do katalogu świadczeń z zakresu fizjoterapii, mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego (zwolnienie usług z zakresu opieki medycznej) – stwierdza Kalina Figurska-Rudnicka.
Zwolnienie podmiotowe
Mirosław Siwiński, radca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii prof. W. Modzelewskiego, przyznaje, że fizjoterapeuci spełniający wymogi ustawowe mogą też korzystać ze zwolnienia podmiotowego VAT.
Zgadza się z tym Kalina Figurska-Rudnicka. Tłumaczy ona, że zwolnienie podmiotowe polega na zwolnieniu z opodatkowania sprzedaży dokonywanej przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 tys. zł. Do tej wartości nie wlicza się jednak odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT (z pewnymi wyjątkami, ale nie dotyczy to usług z zakresu opieki medycznej). - Zatem nawet jeżeli w poprzednim roku podatkowym wartość usług świadczonych przez daną osobę (i podlegających zwolnieniu z opodatkowania) wyniosła ponad 150 tys. zł, a obecnie osoba ta świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej lub obniżonej, zachowuje ona prawo do podmiotowego zwolnienia z opodatkowania – wskazuje ekspertka.
Niewykwalifikowani bez zwolnienia
Artykuł 136 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty przewiduje, że kto bez wymaganych ustawą uprawnień udziela świadczeń z zakresu fizjoterapii, podlega grzywnie – podkreśla Kalina Figurska-Rudnicka. Z kolei karą ograniczenia wolności lub grzywną objęte jest dopuszczenie do udzielania świadczeń z zakresu fizjoterapii osoby nieposiadającej prawa wykonywania zawodu.
- Należy więc uznać, że wykonywanie zadań z zakresu fizykoterapii (zdefiniowanych w ustawie i rozporządzeniu) przez osoby niewykwalifikowane w rozumieniu ustawy stanowi czyn zabroniony – mówi ekspertka MDDP. To zaś oznacza, że osoby nieuprawnione do wykonywania zawodu fizjoterapeuty (niemające kwalifikacji określonych w ustawie) nie będą mogły wykonywać opisanych w ustawie czynności. - Wykonując je, narażają się na zastosowanie sankcji karnych – wskazuje Kalina Figurska-Rudnicka.
Mirosław Siwiński dodaje, że po zmianach część fizjoterapeutów (którzy de facto przestaną wykonywać zawód medyczny) straciła więc prawo do preferencyjnego opodatkowania usług.
Podobnie uważa Przemysław Powierza, doradca podatkowy i partner w RSM Poland. Wyjaśnia on, że zwolnienia z VAT dla czynności wykonywanych w ramach działalności leczniczej, czyli służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, mają swoje źródło w uregulowaniach unijnych i z tego też powodu muszą być stosowane w każdym z państw członkowskich w sposób identyczny jak w pozostałych. Wiążącą interpretację formułuje w tym przypadku Trybunał Sprawiedliwości UE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zakres zwolnienia dla działalności leczniczej w poszczególnych przypadkach ustala się przez pryzmat celu przepisów przewidujących zwolnienie. - Podobnie jak w przypadku zwolnienia dla wielu świadczeń edukacyjnych, także przy zwolnieniach dotyczących świadczeń leczniczych chodzi o rezygnację z dodatkowego obciążenia podatkiem VAT profesjonalnych, istotnych ze społecznego punktu widzenia usług, których poziom i jakość są ściśle monitorowane i egzekwowane przez dane państwo lub powołane do tego gremia publiczno-prywatne – wyjaśnia Przemysław Powierza. Jego zdaniem z przywileju zwolnienia, aby nie prowadziło ono do absurdu i jednocześnie nie zakłócało konkurencji, nie mogą więc korzystać przedsiębiorcy wykonujący określone usługi bez jakiegokolwiek nadzoru jakościowego, a tym bardziej nielegalnie. - Skoro więc nowe przepisy ustawy o zawodzie fizjoterapeuty zakazują wykonywania czynności z zakresu fizjoterapii bez odpowiedniego potwierdzenia kwalifikacji oraz bez stałego nadzoru, należy uznać, że „dziki fizjoterapeuta” będzie działać nielegalnie, więc nie skorzysta ze zwolnienia – ocenia Przemysław Powierza.
Ekspert dodaje jednak, że pozostałe czynności, nieobjęte ustawą o wykonywaniu zawodu fizjoterapeuty, a więc takie, które osoby bez uprawnień mogą nadal legalnie wykonywać bez określonego nadzoru, mogłyby być zwolnione z VAT, pod warunkiem że taka osoba ma fachowe kwalifikacje do ich świadczenia (np. dyplom o ukończonych specjalistycznych kursach), a dana terapia przyczynia się rzeczywiście do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia lub przynajmniej stanowi świadczenie z zakresu profilaktyki zdrowotnej.
- Takie przypadki trzeba jednak oceniać indywidualnie. Warto więc wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej – wskazuje ekspert.
Zdaniem Kaliny Figurskiej-Rudnickiej osoby niespełniające wymogów ustawy o zawodzie fizjoterapeuty nie będą też mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lit. a ustawy o VAT. Nie mogą więc świadczyć usługi np. na rzecz danej kliniki i korzystać ze zwolnienia z VAT.
- Osoba taka nie powinna być dopuszczona przez daną klinikę do wykonywania działalności z zakresu fizjoterapii – mówi Kalina Figurska-Rudnicka.
Zdaniem ekspertki zwolniona z VAT może być jednak osoba, która wykonuje czynności pomocnicze (np. asysta przy zabiegach, pomoc w pielęgnacji i czynnościach rehabilitacyjnych), a usługi te będą ściśle związane z czynnościami z zakresu opieki zdrowotnej lub wręcz mogą być zakwalifikowane jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i jednocześnie będą wykonywane na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów, w których wykonywana jest działalność lecznicza.
Podstawa prawna
Ustawa z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2015 r. poz. 1994).
Art. 43 ust. 1 pkt 18 lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. nr 710 ze zm.).
Ustawa z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 618 ze zm.).
