Jeżeli firma ma siedzibę w Polsce i zakład w innym kraju unijnym, to różnice kursowe powstałe przy zakupach na potrzeby tego drugiego powinna co do zasady uwzględnić za granicą – orzekł NSA.
Sprawa dotyczyła spółki, która prowadzi działalność w Polsce (tu jest jej siedziba) i w tym celu kupiła materiały do produkcji, za które zapłaciła w euro i dolarach amerykańskich. Niedługo potem założyła w Rumunii zakład w formie oddziału, do którego trafiła część zakupionych materiałów produkcyjnych. Nabyła też kolejne na potrzeby tego zakładu, za które zapłaciła w lejach rumuńskich i w euro.
We wniosku o interpretację spółka zaznaczyła, że prowadzi ewidencję magazynową i księgową zgodnie z ustawą o rachunkowości. Nie pozwala ona szczegółowo zidentyfikować różnic kursowych dotyczących składników majątku przesuwanych z centrali do oddziału (zakładu). Spółka nie potrafi więc wskazać, w jakim okresie (roku) podatkowym i w jakiej wysokości zostały rozliczone różnice kursowe, związane z przesunięciami materiałów lub wyrobów wyprodukowanych z zakupionych materiałów.
Spór sprowadzał się do tego, kto może zaliczyć powstałe różnice kursowe w przychodach i kosztach – centrala czy zakład. Spółka uważała, że to ona powinna rozliczyć różnice, i to zarówno powstałe przed przekazaniem materiałów zakładowi, jak i po ich przekazaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach się z nią nie zgodził. Potwierdził, że zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu będą opodatkowane w Rumunii w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
To oznacza jednak – stwierdził – że przy ustalaniu dochodu zakładu powinny być uwzględnione wszystkie koszty służące uzyskaniu tych dochodów, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w państwie, w którym usytuowany jest zakład (Rumunii), czy w państwie siedziby centrali (Polsce).
Zatem i różnice kursowe związane z zakupem (w tym powstałe po przekazaniu do zagranicznego oddziału materiałów lub wyprodukowanych z nich wyrobów gotowych) powinny być rozliczone przez zakład w Rumunii – stwierdził dyrektor izby. Dodał, że wynika to wprost z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT.
Spółka nie zgodziła się z tym stanowiskiem, bo w jej przypadku faktycznie oznaczałoby to brak możliwości rozliczenia różnic kursowych na terytorium Rumunii. Powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 28 lutego 2008 r. (sygn. akt C-293/06). Wynikało z niego, że brak możliwości odliczenia straty kursowej od podatku dochodowego jest niezgodny ze swobodą działalności gospodarczej, bo przedsiębiorca prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład znajduje się w gorszej sytuacji, niż gdyby zainwestował kapitał zakładowy w swoim kraju.
Zarówno WSA w Rzeszowie, jak i NSA zgodziły się ze stanowiskiem organu. Wskazały, że skoro zyski zakładu będą opodatkowane w Rumunii, to i koszty uzyskania przychodu powinny być tam rozliczone, i to zarówno te związane z zakupem towarów, jak i z różnicami kursowymi.
Sądy nie uwzględniły wyroku TSUE, ale tylko z tego względu, że spółka nie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że jej oddział nie będzie mógł rozliczyć różnic kursowych. Sędzia Anna Dumas zaznaczyła, że gdyby spółka wskazała to w stanie faktycznym, to wtedy można byłoby zastosować wyrok TSUE.
Na marginesie przyznała, że brak możliwości rozliczenia różnic kursowych zarówno przez centralę, jak i zakład naruszałby zasady traktatowe dotyczące przepływu kapitałów i towarów. W takim przypadku spółka mogłaby więc rozliczyć różnice kursowe w Polsce.
Spółka uważała, że to ona powinna ująć różnice kursowe. Fiskus, WSA i NSA uznały inaczej
Straty po zlikwidowanym zakładzie
Możliwość rozliczania w kraju strat zagranicznego zakładu (gdy on sam nie może ich uwzględnić) dotyczy nie tylko tych, poniesionych na różnicach kursowych, ale i całościowej straty zakładu pozostałej do odliczenia na moment jego likwidacji.
Potwierdził to NSA w dwóch wyrokach: z 15 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2401/12) oraz z 29 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3305/13). Pierwsza sprawa dotyczyła zlikwidowanego oddziału na Węgrzech, druga – na Słowacji. W obu chodziło o straty, które nie zostały rozliczone w tych krajach przed likwidacją zakładów. NSA wyjaśnił, że może je rozliczyć spółka matka, która ma siedzibę w Polsce, i to mimo że takiej możliwości nie przewiduje ustawa o CIT ani umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. NSA uznał jednak, że odmówienie firmom prawa do rozliczenia powstałych za granicą strat prowadziłoby do naruszenia swobody przedsiębiorczości i dyskryminacji podmiotów działających za pośrednictwem zakładów na obszarze UE. Podstawą tych orzeczeń był wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE (sygn. akt C-414/6), z którego wynika, że nierozliczona za granicą strata zlikwidowanej spółki może być uwzględniana w innym kraju UE. Identyczny wyrok, dotyczący strat po zlikwidowanych oddziałach w Rumunii i Czechach, wydał również WSA w Warszawie (z 21 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2913/14).
Spółka może uwzględnić różnice w swoich kosztach
Spółka miałaby prawo ująć ujemne różnice kursowe w kosztach w Polsce, gdyby wskazała w stanie faktycznym, że w Rumunii nie może ich uwzględnić. NSA nie uwzględnił tej kwestii wyłącznie z przyczyn formalnych, tj. niepełnego opisu stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Abstrahując od prawidłowości tego stwierdzenia (okoliczność faktyczna czy prawna?), zauważyć należy, że spółka może wnieść ponownie wniosek o interpretację, wskazując przy tym pełny stan faktyczny (skarżona interpretacja nie jest tu przeszkodą formalną, skoro stan faktyczny w niej opisany będzie inny niż w przyszłym wniosku). Ponadto spółka może rozliczyć tę stratę, bo interpretacja nie jest źródłem prawa i podatnik nie musi jej stosować.
ORZECZNICTWO
Wyroki NSA z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1380/14 i II FSK 1525/14. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
