Eksperci nie są zgodni, jak należy dokonać korekty: jednorazowo czy w okresie 10 lat. Decydować będą m.in. zmiana przeznaczenia i posiadanie interpretacji
Po wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie gminy Wrocław (C-276/14) większość specjalistów uważa, że gminy mogą szybko odzyskać VAT, którego do tej pory nie mogły odliczyć. Wystarczy jednorazowa korekta wsteczna. Są jednak i tacy eksperci, którzy uważają, że korekty nie muszą wcale oznaczać szybkiego jednorazowego odzyskania podatku. Nie wykluczają, że korekty trzeba będzie zrobić do przodu (Ministerstwo Finansów zakłada, że od połowy 2016 r.) i nawet przez 10 lat.
Rozstrzygnięcie w sprawie Międzyzdrojów
Eksperci podatkowi nie są jednomyślni co do tego, czy możliwa jest jednorazowa korekta pozwalająca odzyskać VAT zapłacony przy inwestycjach, czy też konieczna jest korekta rozłożona na 10 lat. Zwolennicy tej ostatniej tezy zwracają uwagę na przepisy dyrektywy 112 o VAT oraz postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie Gminy Międzyzdroje (C-500/13). Sprawa dotyczyła gminy, która wybudowała halę sportową (nieruchomość) do własnych celów. Nie zamierzała jej początkowo wynajmować i osiągać dochodów z najmu. W tej sytuacji nie miała też prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami. Po pewnym czasie zdecydowała, że zmieni przeznaczenie hali, czyli wydzierżawi ją spółce, co umożliwi jej odzyskanie VAT od tej inwestycji. Wynika to stąd, że hala sportowa po zmianie zaczęła być wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (dzierżawa), a w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia VAT. Spór, który trafił ostatecznie do Trybunału Sprawiedliwości UE, sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii technicznej, czy korektę podatku naliczonego związaną ze zmianą przeznaczenia można zrobić jednorazowo, czy też konieczna jest korekta w czasie, czyli po 1/10 przez 10 lat. Trybunał w postanowieniu opowiedział się za korektą w czasie przez okres 10-letni. Uznał, że artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że pozwalają na to, aby podatnik skorzystał z prawa do korekty w okresie 10-letnim w sytuacji, gdy „przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość zmienia się z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia VAT na wykonywanie czynności umożliwiających odliczenie”. Trybunał wskazał, że okres 10-letni trzeba liczyć od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych. Nie można więc w takiej sytuacji skorygować VAT jednorazowo, w ciągu jednego roku podatkowego.
Możliwe korekty w czasie
Powyższe postanowienie w sprawie gminy Międzyzdroje zdaniem części ekspertów może mieć wpływ na korekty VAT dotyczące nieruchomości po scentralizowaniu rozliczeń, które muszą nastąpić po wyroku w sprawie gminy Wrocław. Centralizacja rozliczeń może bowiem oznaczać zmianę kwalifikacji inwestycji – z czynności niedających prawa do odliczenia na czynności dające takie prawo.
Jak mówi Radosław Kowalski, doradca podatkowy, TSUE potwierdził w wyroku z 2014 r., że zmiana sposobu wykorzystania powodująca zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia (w przeciwieństwie do korekty in minus w wyniku przeznaczania na potrzeby czynności bez prawa do odliczenia) wiąże się z odzyskiwaniem 1/10 VAT za kolejne lata korekty w trybie art. 91 ustawy o VAT (po zakończeniu roku), a od 2016 r. (w związku z przewidywanymi zmianami prawnymi) również w trybie art. 90c (z uwzględnieniem prewspółczynnika) w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego poprzez odpowiednie zastosowanie art. 91 ustawy o VAT. – Zatem brak jest możliwości jednorazowego odzyskania VAT – uważa Radosław Kowalski. Jego zdaniem, jeżeli nastąpi scalenie statusu podatnika w ramach gminy (jednym podatnikiem stanie się gmina i jej jednostki budżetowe) w trybie proponowanym w komunikacie MF, tj. do przodu, a w efekcie zmiana sposobu wykorzystania składników majątku w ten sposób, że obecnie będą służyły działalności z prawem do odliczenia, to gmina nie odzyska jednorazowo nieodliczonego VAT, ale jedynie poprzez korektę w kolejnych latach w trybie art. 91 lub odpowiednio w trybie art. 90c w związku z art. 91 ustawy o VAT (korekta w cyklu 5–10 lat w zależności od tego, czy dotyczy nieruchomości, czy rzeczy ruchomych). Zmiana sposobu wykorzystania majątku będzie miała miejsce np. w sytuacji, gdy jednostka budżetowa gminy wcześniej korzystała ze zwolnienia podmiotowego VAT określonego w art. 113 ustawy (jej sprzedaż opodatkowana nie przekraczała 150 tys. zł rocznie, a więc nie musiała rozliczać VAT), ale po scentralizowaniu rozliczeń z gminą tej ostatniej nie przysługuje już takie prawo, co oznacza zmianę sposobu wykorzystania składników majątku.
– W efekcie może się pojawić wykładnia, że nawet w przypadku korekty historycznej dotyczącej inwestycji sprzed np. 3 lat gmina jednorazowo odzyska 3/10 VAT, a pozostałe 7/10 w kolejnych 7 latach. Innymi słowy, korzystna dla gmin wykładnia TSUE może nie być aż tak atrakcyjna, jak to jest obecnie przedstawiane – stwierdza Radosław Kowalski. Zastrzega on jednak, że koncepcji dotyczących korekt VAT po wyroku TSUE w sprawie gminy Wrocław może być kilka. Ta związana z powyższym wyrokiem TSUE w sprawie gminy Międzyzdroje dotycząca rozliczeń wstecznych jest pewnym zagrożeniem dla gmin. Zdaniem eksperta komunikat Ministerstwa Finansów opublikowany po wyroku w sprawie gminy Wrocław dotyczący modyfikacji rozliczeń VAT w przód sugeruje, że dochodzi do zmiany przeznaczenia nieruchomości – z działalności niedającej prawa do odliczenia, na działalność uprawniającą do odliczenia. Pytanie, czy tak samo powinno być wstecz?
Wyrok ma znaczenie, ale...
Dorota Pokrop, doradca podatkowy i dyrektor w EY, również uważa, że gminy przy centralizacji rozliczeń powinny pamiętać o wyroku TSUE w sprawie gminy Międzyzdroje, który wskazuje na możliwość odzyskania części podatku naliczonego przez 10 lat po zmianie sposobu użytkowania nieruchomości z niepodlegającego VAT na użytkowanie objęte tym podatkiem.
Kluczowe jest to, czy centralizacja rozliczeń, którą muszą przeprowadzić gminy, oznacza taką właśnie zmianę sposobu użytkowania nieruchomości (z niepodlegającego VAT na użytkowanie objęte tym podatkiem).
– To zależy – mówi Dorota Pokrop. Wyjaśnia, że jeśli np. budynek był przez gminę udostępniony jednostce budżetowej nieodpłatnie, a jednostka wykonywała za jego pomocą działalność opodatkowaną, wówczas po scentralizowaniu prawo do odliczenia powinno się pojawić. Jeśli analogiczny budynek był oddany w odpłatne używanie i gmina już VAT odliczyła, to – zdaniem naszej rozmówczyni – centralizacja nie wpłynie co do zasady na zakres odliczenia VAT.
Kolejny problem dotyczy tego, czy w przypadku gdy centralizacja umożliwi odliczenie VAT, gmina będzie mogła korygować podatek jednorazowo czy też w czasie (w ramach mechanizmu zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 90a ustawy o VAT). Zdaniem Doroty Pokrop należy rozróżnić dwa przypadki: gdy gmina i jej jednostki posiadały interpretacje indywidualne potwierdzające, że są odrębnymi podatnikami VAT, oraz gdy nie posiadały takich zabezpieczeń w postaci interpretacji.
– W wyroku dotyczącym Wrocławia TSUE przyznał, że od zawsze (czyli od wstąpienia Polski do UE) należało traktować gminę i jej jednostki budżetowe jako jednego podatnika VAT. Jeśli więc gmina i jej jednostki nie miały interpretacji, to centralizacja nie może oznaczać zmiany przeznaczenia, o jakiej mowa w art. 90a ustawy o VAT – uważa Dorota Pokrop. Jej zdaniem o zmianie przeznaczenia można mówić tylko wtedy, gdy gmina lub jej jednostki mają interpretacje indywidualne potwierdzające, że były odrębnymi podatnikami, i będą zmieniały swoje rozliczenia na przyszłość na model scentralizowany. Ekspertka argumentuje, że to gminy zwykle przeprowadzały inwestycje, które następnie były nieodpłatnie udostępniane jednostkom budżetowym, co oznaczało, że dla gminy były to czynności poza VAT niedające prawa do odliczenia. A zatem historycznie inwestycja była wykorzystywana do działalności bez prawa do odliczenia. Centralizacja może oznaczać, że od momentu jej (czyli na bieżąco i w przyszłości – przyp. red.) zastosowania niektóre inwestycje używane są w inny sposób, niż to było wcześniej, a zatem mechanizm wieloletniej korekty VAT powinien mieć zastosowanie. – Natomiast jeśli gmina wykona centralizację za lata ubiegłe (tzn. gmina i jej jednostki budżetowe rozliczą się za 5 ostatnich lat wspólnie, a więc skorygują swoje deklaracje złożone oddzielnie), to odzyska VAT w całości, jednorazowo, a nie po kawałku, przez 10 lat – stwierdza Dorota Pokrop.
Zdaniem ekspertki EY gminy, które nie miały interpretacji indywidualnych, powinny więc pochylić się nad rozliczeniami za lata ubiegłe, ponieważ być może na bieżąco nie odzyskają podatku (w momencie dokonywania centralizacji lub w latach przyszłych), ale mogłyby to zrobić w ramach korekty deklaracji za lata ubiegłe (2010–2015). W ich sytuacji trudno będzie obronić zmianę przeznaczenia, ale z prawa do odliczenia nadal będą mogły korzystać, tylko w innej formie.
– Każda gmina powinna więc precyzyjnie ocenić swoją sytuację VAT przed centralizacją i po niej oraz wpływ zmian na wzrost ryzyka dotyczącego rozliczania dotacji. Wówczas dopiero będzie miała możliwość podjęcia świadomej decyzji, w jaki sposób najlepiej i najbezpieczniej się rozliczać. Z pewnością jednak należy oczekiwać, że wiele gmin na tych rozliczeniach może wiele zyskać – konkluduje ekspertka EY.
Niekoniecznie zmiana przeznaczenia
Część ekspertów przyznaje jednak, że postanowienie w sprawie gminy Międzyzdroje nie będzie miało wpływu na korekty VAT po scentralizowaniu rozliczeń przez gminy i ich jednostki w przeszłości.
Janina Fornalik, doradca podatkowy i starszy menedżer w MDDP, zwraca uwagę, że postanowienie TSUE w sprawie gminy Międzyzdroje dotyczyło specyficznej kwestii związanej ze zmianą przeznaczenia hali sportowej, która została wybudowana przez gminę dla potrzeb wykonywania zadań własnych (nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego), a następnie wydzierżawionej spółce. – Moim zdaniem postanowienie to nie ma bezpośredniego przełożenia na korekty dokonywane zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE w sprawie gminy Wrocław – mówi Janina Fornalik. Uważa ona, że zmiana modelu rozliczeń polegająca na połączeniu w ramach jednej deklaracji obrotów gminy i jednostek budżetowych nie powinna być traktowana jako zmiana przeznaczenia nieruchomości, ponieważ inwestycja od początku służyła tym samym celom. – Jeśli nieruchomość była wykorzystywana w jednostce budżetowej wyłącznie do czynności opodatkowanych, wówczas odliczenie VAT przysługuje gminie w całości, a korekta powinna być dokonana na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a nie w trybie korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy – mówi ekspertka MDDP. Przykładem takiej inwestycji jest budowa przez gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, którą wykorzystywała jednostka budżetowa w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Organy podatkowe odmawiały gminom prawa do odliczenia VAT w takiej sytuacji z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez gminę jako podatnika VAT – czynności opodatkowane były bowiem wykazywane w odrębnej deklaracji składanej przez jednostkę budżetową. – Po skonsolidowaniu rozliczeń VAT gmina może odzyskać jednorazowo całą kwotę VAT poprzez złożenie korekt deklaracji za okresy, w których otrzymała faktury, ale jednocześnie powinna wykazać w nich obroty jednostek budżetowych – wyjaśnia Janina Fornalik. Odpowiednio – dodaje – jeśli nieruchomość w części służyła czynnościom opodatkowanym i innym, wówczas przysługuje częściowe odliczenie VAT. W odniesieniu do starszych inwestycji ograniczeniem jest jednak upływ 5-letniego okresu przedawnienia. Janina Fornalik dodaje, że takie podejście wynika również z komunikatu MF, w którym uznano, iż korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem. – Oznacza to korygowanie VAT wstecz, a nie w bieżącej deklaracji na zasadach dotyczących zmiany przeznaczenia – stwierdza ekspertka.
Roman Namysłowski, doradca podatkowy i partner w Crido Taxand, również przyznaje, że w sprawie dotyczącej Międzyzdrojów gmina dopiero w pewnym momencie zadysponowała nieruchomością w sposób, który wykreował czynność podlegającą opodatkowaniu (oddała przedmiotową nieruchomość w dzierżawę). – Wyrok w sprawie gminy Wrocław nie zmienia więc przydatności rozstrzygnięcia w sprawie Międzyzdrojów dla odzyskiwania podatku naliczonego – uważa Roman Namysłowski. Zgadza się on również z tezą, że sama centralizacja nie jest zdarzeniem, które oznacza zmianę przeznaczenia nieruchomości. Centralizacja jest bowiem konsekwencją właściwego zastosowania przepisów, które obowiązywały od zawsze (od wejścia Polski do UE) i od zawsze w taki sposób powinny być interpretowane.
A zatem – w ocenie eksperta Crido Taxand – gminy na pewno mogą liczyć na zastrzyk gotówki wynikający z korekty VAT w sytuacji, gdy brak prawa do odliczenia był konsekwencją rozdzielenia pomiędzy podatnikami działalności inwestycyjnej (i w konsekwencji podatku naliczonego) oraz działalności operacyjnej (czyli opodatkowanego wykorzystania określonej rzeczy). ©?
Nowy model
Orzeczenie trybunału oznacza rewolucję w rozliczeniach gmin i ich jednostek budżetowych. Dotychczasowy model polegający na odrębnych rozliczeniach VAT gminy i każdej z jej jednostek ma zastąpić nowy – scentralizowany. Zgodnie z nim gmina będzie rozliczała VAT nie tylko swój, ale też jej jednostek budżetowych, które – jak uznał TSUE – nie działają samodzielnie, a więc nie mogą być podatnikami VAT. Gmina będzie więc składała jedną deklarację – za siebie i jednostki.
Fiskus nie pospiesza
Z komunikatu Ministerstwa Finansów wydanego po wyroku wynika, że do połowy 2016 r. organy podatkowe nie będą kwestionowały rozliczeń VAT dokonywanych w dotychczasowym modelu. Wiele gmin, a zwłaszcza miast, zastanawia się jednak, czy centralizacja rozliczeń i korekta za 5 lat wstecz (późniejsze rozliczenia uległy już przedawnieniu) nie pozwoliłyby odzyskać VAT, którego do tej pory gmina lub jej jednostki nie odliczyły.