Trzeba go ujmować zgodnie z przyjętą w polityce rachunkowości zasadą związaną z ustaleniem wartości początkowej materiałów. Wszystko zależy od tego, czy jednostka ujmuje je w cenie nabycia, czy zakupu.
Dziennik Gazeta Prawna
Dziennik Gazeta Prawna
Zmiany w VAT pozwalające odliczyć większą jego część mogą być okazją do przyjrzenia się zasadom ujmowania VAT niepodlegającego odliczeniu oraz innych kosztów związanych bezpośrednio z zakupem składnika towarów lub materiałów jednostki. Także tych odnoszonych w koszty w dacie ich nabycia.
Definicja
Generalna reguła wynikająca z art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości wskazuje, że zapasy towarów i materiałów ujmuje się w księgach w cenie ich nabycia. To pojęcie z kolei zostało zdefiniowane w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości i obejmuje:
● cenę zakupu, tj. kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększoną o obciążenia o charakterze publicznoprawnym, oraz
● koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, obniżoną o rabaty, upusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.
W księgach
Wycena zapasów w cenach nabycia oznacza, że koszty zakupu (np. transportu, ubezpieczenia w czasie transportu) zwiększają ich wartość wykazywaną w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym. A zatem VAT niepodlegający odliczeniu w świetle zasad wynikających z ustawy o VAT (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) powinien podwyższać cenę nabycia składnika zapasów.
Ewidencja taka jest prowadzona przede wszystkim wtedy, kiedy wysokość tych kosztów stanowi znaczną wartość i ze względu na ich istotny wpływ na wyniki uzyskiwane ze sprzedaży nie powinny być one odpisywane w koszty z chwilą ich poniesienia.
Ewidencja kosztów zakupu w przypadku wyceny zapasów w cenie nabycia może być prowadzona na dwa sposoby:
1) koszty te mogą być rozliczane za pośrednictwem konta Rozliczenia międzyokresowe kosztów,
2) koszty te mogą zostać wliczone bezpośrednio w cenę nabycia towarów lub materiałów.
Przyjętą zasadę wyceny towarów jednostka powinna opisać w zasadach (polityce) rachunkowości, wymaganych w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Rozwiązanie pracochłonne
Rozwiązanie polegające na rozliczaniu VAT poprzez konto Rozliczenia międzyokresowe kosztów (dalej RMK) nie jest w przypadku samego VAT niepodlegającego odliczeniu praktykowane ze względu na jego relatywnie niewielką wartość w stosunku do kosztów działalności i dużą pracochłonność tego rozwiązania. Najczęściej w praktyce ujmowanie VAT nieodliczonego poprzez konto RMK ma miejsce wtedy, gdy jest on związany z ponoszeniem kosztów zakupu towarów i materiałów, jeśli jednostka prowadzi działalność zwolnioną z podatku od towarów i usług. [przykład 1]
W pozostałych przypadkach stosuje się z kolei rozwiązanie polegające na odnoszeniu VAT bezpośrednio na wartość zapasów.
W ewidencji księgowej niepodlegający odliczeniu VAT naliczony jest ujmowany łącznie z wartością netto np. zakupionego paliwa czy materiałów eksploatacyjnych i księgowany na koncie Zużycie materiałów i energii. Gdyby niepodlegający odliczeniu VAT naliczony dotyczył jakiejś zakupionej przez jednostkę usługi, wówczas byłby ujmowany wraz z wartością netto tej usługi na koncie Usługi obce. [przykład 2]
Uproszczenia
Ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość wprowadzania uproszczeń, m.in. przy ujmowaniu zdarzeń gospodarczych i wycenie aktywów i pasywów. Niektóre z tych uproszczeń są dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, inne są zaś dopuszczalne we wszystkich jednostkach.
W przypadku wszystkich jednostek jest możliwe na podstawie art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości zastosowanie do ujmowania, i w konsekwencji wyceny zapasów towarów i materiałów, ceny zakupu zamiast ceny nabycia. Cena zakupu obejmuje wówczas kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu VAT oraz podatku akcyzowego. Jedynym warunkiem związanym z wprowadzaniem tego uproszczenia jest brak zniekształcenia obrazu sytuacji finansowej i majątkowej oraz wyniku finansowego na skutek tego rozwiązania.
W przypadku jednostek wykonujących działalność opodatkowaną VAT najczęściej nie ma przeszkód, aby wprowadzić to uproszczenie, ponieważ VAT niepodlegający odliczeniu związany z wydatkami eksploatacyjnymi, w tym z paliwem do samochodów osobowych użytkowanych do celów tzw. mieszanych oraz z innymi sytuacjami, w których jednostka nie ma prawa skorzystać z odliczenia VAT, są marginalne z punktu widzenia działalności jednostki. Zatem przyjęcie zasady ujmowania zapasów w cenach zakupu nie zniekształci w żaden sposób obrazu podmiotu.
Przyjęcie tego rozwiązania będzie powodować, że VAT niepodlegający odliczeniu (oraz inne koszty związane z zakupem zapasów) będą obciążały koszty okresu w dacie ich poniesienia. VAT niepodlegający odliczeniu ujmowany będzie wtedy od razu na konto kosztów rodzajowych Podatki i opłaty (w analityce VAT niepodlegający odliczeniu). Natomiast inne koszty zakupu będą odnoszone stosownie do ich rodzaju na konto Zużycie materiałów lub Usługi obce. [przykład 3]
PRZYKŁAD 1
Działalność zwolniona
WDD Sp. z o.o. posiada materiały o wartości 25 000 zł. W celu ich przywiezienia poniosła koszty transportu w wysokości 3000 zł + 690 zł VAT. VAT nie podlega odliczeniu. Zgodnie z polityką rachunkowości spółka ujmuje koszty transportu poprzez konto RMK. W sierpniu zużyto materiały o wartości 20 000 zł i rozliczono przypadające na nie koszty transportu. Spółka nie stosuje uproszczeń przy ujmowaniu RMK. Na koncie Materiały stan początkowy po stronie Wn wynosi 25 000 zł. Operacje będą następujące:
1. Faktura potwierdzająca poniesienie kosztów zakupu materiałów 3690 zł, w tym VAT 690 zł: strona Wn konta Rozliczenie zakupu, strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami;
2. Ujęcie kosztu kwota 3690 zł: strona Wn konta Usługi obce, strona Ma konta Rozliczenie zakupu;
3. Ujęcie kosztu zakupu jako podlegającego rozliczeniu w czasie w kwocie 3690 zł: strona Wn konta RMK, strona Ma konta Rozliczenie kosztów;
4. Wydanie materiałów do zużycia kwota 20 000 zł: strona Wn konta Zużycie materiałów, strona Ma konta Materiały;
5. Ujęcie kosztów zużycia materiałów jako kosztów produkcyjnych w kwocie 20 000 zł: strona Wn konta Koszty produkcji, strona Ma konta Rozliczenie kosztów;
6. Rozliczenie kosztu transportu przypadającego na zużyte materiały kwota 2952 zł (20 000 zł : 25 000 zł x 3690 zł = 2952 zł): strona Wn konta Koszty produkcji, strona Ma konta RMK.
PRZYKŁAD 2
Paliwo
XYZ Sp. z o.o. nabyła w sierpniu 2015 r. paliwo do samochodów osobowych za 2300 zł + 529 zł (23 proc.) VAT. Nakłady dotyczą auta osobowego będącego środkiem trwałym, dla którego nie jest prowadzona ewidencja na potrzeby VAT. Spółka ujmuje materiały w cenach nabycia. Koszty zostaną ujęte tak:
Objaśnienia:
1. Faktura potwierdzająca nabycie kwota 2829 zł: strona Wn konta Rozliczenie zakupu, strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami;
2. Ujęcie kosztu:
a) strona Wn konta Zużycie materiałów kwota 2300 zł;
b) strona Wn konta VAT naliczony (podlega odliczeniu w 50 proc.) kwota 264,50 zł (529 zł x 50 proc.);
c) strona Ma konta Rozliczenie zakupu kwota 2564,50 zł.
Jeśli jednostka prowadzi również ewidencję kosztów według miejsc powstawania, to rozliczy ten nakład w wysokości 2564,50 zł: strona Wn Koszty zarządu/koszty sprzedaży/inne koszty według układu funkcjonalnego, strona Ma konta Rozliczenie kosztów.
PRZYKŁAD 3
Konto Podatki i opłaty
ABC Sp. z o.o. nabyła w sierpniu 2015 r. paliwo do samochodów osobowych za 2400 zł + 552 zł (23 proc.) VAT. Powyższe nakłady dotyczą auta osobowego będącego środkiem trwałym, dla którego jednak nie jest prowadzona ewidencja na potrzeby VAT. Spółka ujmuje materiały w cenach zakupu. Koszty zostaną ujęte tak:
Objaśnienia:
1. Faktura potwierdzająca nabycie kwota 2952 zł: strona Wn konta Rozliczenie zakupu, strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami;
2. Ujęcie kosztu:
a) strona Wn konta Zużycie materiałów 2400 zł;
b) strona Wn konta Podatki i opłaty (VAT niepodlegający odliczeniu) 276 zł;
c) strona Wn konta VAT naliczony (podlega odliczeniu w 50 proc.) 276 zł (552 zł x 50 proc.);
d) strona Ma konta Rozliczenie zakupu 2952 zł.
Jeśli jednostka prowadzi również ewidencję kosztów według miejsc powstawania to rozliczy ten nakład w kwocie 2676 zł: strona Wn Koszty zarządu/koszty sprzedaży/inne koszty według układu funkcjonalnego, strona Ma konta Rozliczenie kosztów.
Podstawa prawna
Art. 20 ust. 1, art. 28 ust. 11 pkt 1 i art. 34 ust. 1 pkt 1 i załącznik nr 1 do ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm