Po publikacji artykułu „Obowiązek dokumentacyjny przy cash poolingu – jest czy nie” (PiK nr 104 z 1 czerwca 2015 r.) pojawiły się rozbieżne komentarze dotyczące konieczności sporządzania dokumentacji cen transferowych do tego typu umów. Poniżej zamieszczamy polemikę ze wspomnianym artykułem i dodatkowe wyjaśnienia jednej z jego autorek.
W artykule „Obowiązek dokumentacyjny przy cash poolingu – jest czy nie” przedstawione zostało następujące stanowisko: „Podatnicy dokonujący (...) transakcji [cash poolingu] stają przed wyborem: sporządzać dokumentację czy też nie? Odpowiedź na to pytanie zależy od stopnia zabezpieczenia, jakiego oczekuje podatnik. Mając na uwadze opisane powyżej rozbieżności, jedynym pewnym rozwiązaniem, które zabezpiecza przed ewentualnym doszacowaniem podatku według stawki 50 proc., jest sporządzenie takiej dokumentacji, zwłaszcza jeżeli wartości transakcji są znaczne. Natomiast podatnicy nieposiadający takiej dokumentacji muszą się liczyć z ryzykiem sporu z organami podatkowymi. Mają jednak duże szanse na wygraną na poziomie sądów administracyjnych”.
Wobec takiego stanowiska prezentowanego w prasie czuję się w obowiązku zgłosić zastrzeżenie. Wspomniana wypowiedź opiera się na stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz na interpretacjach i wyrokach wydanych w tym stanie prawnym. Należy przypomnieć, że do 31 grudnia 2014 r. obowiązek dokumentacyjny dotyczył transakcji dokonywanych przez podatnika z podmiotami powiązanymi. Przywołane w artykule wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1911/14) oraz z 23 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2685/14) dotyczą stanu prawnego na dzień wydania zaskarżonych interpretacji podatkowych, tj. odpowiednio: 3 marca 2014 r. oraz 15 maja 2014 r.
O ile zatem historyczna analiza obowiązku dokumentacyjnego dla cash poolingu została przedstawiona w cytowanym artykule, o tyle pominięte zostało to, że od 1 stycznia 2015 r. zmienił się zakres obowiązku dokumentacyjnego. Obecnie dotyczy on bowiem nie tylko transakcji dokonywanych przez podatników z podmiotem powiązanym, lecz także zawieranych umów spółki niebędącej osobą prawną, umów wspólnego przedsięwzięcia lub umów o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami. W kontekście zmienionych przepisów umowy cash poolingu powinny zostać objęte obowiązkiem sporządzenia dokumentacji transakcji zawartych między podmiotami powiązanymi jako umowy o podobnym charakterze do umowy wspólnego przedsięwzięcia (w przypadku gdy łączna kwota – lub jej równowartość – wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekroczy równowartość 30 000 euro).
W tym roku możemy się spodziewać kolejnych orzeczeń administracyjnych dotyczących spraw interpretacyjnych dokumentacji cash poolingu rozpatrywanych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. Warto dodatkowo podkreślić, że 1 stycznia 2015 r. interpretacje indywidualne wydane na podstawie wcześniej obowiązujących regulacji przestają wywierać skutki określone w art. 14k–14m ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Nie jest więc zalecane, by podejmować decyzje dotyczące sporządzenia dokumentacji podatkowej dla cash poolingu wyłącznie na podstawie interpretacji i wyroków dotyczących stanu prawnego do końca 2014 r. Biorąc pod uwagę istotne kwoty, które mogą być angażowane każdego dnia w systemie zarządzania płynnością finansową, a także brzmienie art. 9a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o CIT (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), z pewnością należy sporządzić dokumentację podatkową dla cash poolingu nawet wtedy, gdy w systemie uczestniczy bank. Dokumentacja podatkowa w tym przypadku może pomóc przedstawić istotę systemu zarządzania płynnością finansową i znacznie zwiększyć bezpieczeństwo podatkowe podatnika. Interpretacje i orzeczenia wydane w przedmiocie obowiązku dokumentacyjnego dla cash poolingu powinny być analizowane pod kątem stanu prawnego na dzień wydania interpretacji. Sam fakt, że pojawiają się i jeszcze prawdopodobnie pojawią się pozytywne wyroki sądów administracyjnych w sprawie dokumentacji cash poolingu nie oznacza, iż będą one miały odniesienie do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2015 r.
Nie można także wykluczyć kwestii szacowania dochodu przy cash poolingu, ponieważ art. 11 ust. 1 ustawy o CIT nie odnosi się do transakcji, ale do warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku powiązań, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.
Liczę, że ta polemika przyczyni się do lepszego zrozumienia podejścia do dokumentacji cash poolingu i będzie stanowiła istotne uzupełnienie i aktualizację stanowiska zaprezentowanego w powołanym artykule. Bowiem od 1 stycznia 2015 r. obowiązek podatkowy przy cash poolingu jest.
ZDANIEM AUTORKI
Od 1 stycznia 2015 r. zmianie uległo brzmienie art. 9a ustawy o CIT. Wśród transakcji objętych obowiązkiem dokumentacyjnym zostały wymienione również umowy spółki niebędącej osobą prawną oraz umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji ustawy o CIT z 16 września 2014 r., celem zmiany nie było wprowadzenie nowej kategorii umów podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu, lecz doprecyzowanie obowiązujących dotychczas przepisów w tym zakresie z uwagi na rozbieżności w ich interpretacji i doregulowanie limitów dokumentacyjnych. Warto również zauważyć, że zmieniony art. 9a ustawy o CIT nie wskazuje umowy cash poolingu jako przykładu umowy wspólnego przedsięwzięcia. Jak dotąd brak jest również interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych, idących w tym kierunku.
Obowiązek dokumentacyjny mógłby również powstać, gdyby między uczestnikami cash poolingu doszło do zawarcia umowy o cechach pożyczki. Jednak zmiana ustawowej definicji pożyczki, która nastąpiła 1 stycznia 2015 r., nie wniosła istotnych zmian w kontekście cash poolingu. Zgodnie ze zmienionym art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, jak również kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu nie uważa się natomiast pochodnych instrumentów finansowych.
W naszej opinii zmiany wprowadzone do ustawy o CIT od 1 stycznia 2015 r. nie zmieniają zasadniczo reżimu prawnego odnoszącego się do umów cash poolingu w kontekście obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej tego typu umów. O powstaniu tego obowiązku decydują warunki, na jakich umowa została zawarta. Zarówno na podstawie dotychczas obowiązującego art. 9a ustawy o CIT, jak również od 1 stycznia 2015 r. dokumentację cen transferowych należy sporządzić w sytuacji, gdy umowa cash poolingu jest zawarta pomiędzy wszystkimi uczestnikami cash poolingu i bankiem, a koszty wynagrodzenia banku albo pool leadera z tytułu świadczonych usług zarządzania płynnością finansową dzielone są między uczestników cash poolingu, jak również jeśli między uczestnikami są świadczone usługi i płacone jest wynagrodzenie (opłaty lub odsetki) z tego tytułu. Taka umowa może i powinna rodzić obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.
Natomiast w sytuacji, gdy w ramach umowy cash poolingu zawieranej między uczestnikami struktury a niepowiązanym bankiem, na podstawie której bank świadczy usługi zarządzania płynnością finansową odrębnie na rzecz każdego z uczestników, a wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług jest płacone tylko na rzecz banku, to naszym zdaniem obowiązek dokumentacyjny nie powinien wystąpić z uwagi na to, że między uczestnikami cash poolingu (podmiotami powiązanymi) nie są dokonywane żadne transakcje. Trudno również byłoby podważyć rynkowy charakter wynagrodzenia pobieranego przez bank będący podmiotem niepowiązanym z uczestnikami cash poolingu. Analogiczny stan faktyczny został zaprezentowany w przytaczanej przez nas interpretacji ministra finansów z 3 marca 2014 r. (nr IPPB5/423-968/13-4/JC), jak również w wyroku WSA w Warszawie z 27 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1911/14) oraz z 23 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2685/14).
Podsumowując, warunki umów cash poolingu powinny być każdorazowo indywidualnie analizowane. Jeżeli w ramach przyjętej struktury nie dochodzi do zawarcia transakcji między podmiotami powiązanymi (jak miało to miejsce w analizowanych przez nas interpretacjach i orzeczeniach w artykule z 1 czerwca 2015 r.), obowiązek dokumentacyjny nie występuje, bez względu na zmianę brzmienia przepisów ustawy o CIT od 1 stycznia 2015 r.

Joanna Pasymowska, starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego BDO