Regułą postępowania administracyjnego, w tym podatkowego i egzekucyjnego, jest zagwarantowanie stronie możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia do niezależnego organu drugiej instancji. Niektórzy podkreślają, że konsolidacja urzędów jest sprzeczna z tym standardem
Postulat konsolidacji organów skarbówki od początku wzbudzał kontrowersje. Najważniejszym punktem spornym był obowiązek zachowania w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Ten argument pojawił się już na etapie uzgodnień międzyresortowych. Szczególnie mocno był podkreślany przez Ministerstwo Gospodarki. Stale był też podnoszony w pracach komisji sejmowych. W projekcie nowelizacji ustawy o urzędach i izbach skarbowych (dalej u.u.i.s.) przyjęto więc osobliwe rozwiązanie. W ramach struktury organizacyjnej izby skarbowej będzie funkcjonowała wyodrębniona komórka (nazywana „urzędem”), którą będzie kierował naczelnik działający jako organ I instancji w postępowaniu podatkowym i egzekucyjnym. Organem II instancji pozostanie dyrektor izby. Wszyscy ci pracownicy będą jednak zatrudnieni w jednym urzędzie, czyli izbie.
Mętlik pojęciowy
Pozostawienie w regulacji pojęcia „naczelnik urzędu skarbowego” komplikuje zrozumienie istoty dokonywanych zmian. Przyjmuje się, że „urząd” to jednostka organizacyjna, tj. zespół środków rzeczowych i zasobów osobowych, która ma zapewnić organowi administracji publicznej możliwość wykonywania jego zadań i kompetencji, w tym obsługę merytoryczną, administracyjną, organizacyjną i techniczną (wyrok SN z 11 maja 2006 r., sygn. akt II PK 273/05). Komórkę organizacyjną, którą będzie kierował naczelnik. Biorąc pod uwagę podaną definicję, trudno uznać to za „urząd”.
Przyjęte rozwiązania prowadzą do niejednoznacznego statusu formalnoprawnego urzędu skarbowego. Ze statusem tym problem ma również sam projektodawca. Z jednej strony traktuje urząd skarbowy jako część izby skarbowej, o czym przesądza treść nowego ust. 7b w art. 5 u.u.i.s. Przepis ten włącza urzędy skarbowe w strukturę organizacyjną izby skarbowej w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy. Z drugiej strony urząd skarbowy traktowany jest jako odrębny podmiot (jednostka organizacyjna, urząd) obsługująca jego naczelnika jako organ skarbowy pierwszej instancji w zakresie przypisanych mu zadań – wskazuje dr Jacek Kulicki (opinia prawna i merytoryczna z 20 października 2014 r. do projektu ustawy, druk nr 2739).
Rozwiązania zabezpieczające
Nietrudno odczytać intencję, która spowodowała pozostawienie tego pojęcia w u.u.i.s. Ma to podkreślić istnienie organu I instancji w postępowaniu podatkowym i egzekucyjnym. Oprócz tego nowelizacja z 15 stycznia 2015 r. dodaje art. 7a u.u.i.s., który wprowadza zakaz wydawania pracownikom wyodrębnionej komórki organizacyjnej poleceń przez dyrektora izby skarbowej. Dotyczy to realizacji zadań w I instancji. Ustanawia również wymóg uzyskania przez dyrektora izby skarbowej stanowiska naczelnika urzędu skarbowego, któremu podlegają c pracownicy w sprawach organizacyjno-finansowych z zakresu prawa pracy.
Ponadto art. 7a ust. 3 u.u.i.s. określa przypadki, w których dyrektor izby skarbowej musi się zwrócić o stanowisko naczelnika urzędu w sprawach z zakresu prawa pracy. Rozwiązania te mają zabezpieczyć niezależność naczelnika od dyrektora izby skarbowej. To właśnie ma zagwarantować zachowanie zasady dwuinstancyjności.
Instrumenty gwarancyjne
Zachowanie zasady dwuinstancyjności zabezpieczyć mają następujące rozwiązania:
wdyrektor izby skarbowej nie może wydawać poleceń pracownikom tych izb w indywidualnych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego,
wnaczelnicy muszą wyrazić stanowisko w sprawach organizacyjno-finansowych z zakresu prawa pracy w odniesieniu do pracownika izby, który wykonuje zadania w urzędzie skarbowym,
wstanowisko naczelnika urzędu skarbowego jest konieczne w przypadkach: zmiany warunków zatrudnienia, rozwiązania stosunku pracy oraz przeniesienia do innego urzędu. Jest ono wiążące dla pracodawcy.
Różne poglądy
Wątki naruszenia zasady dwuinstancyjności stale były podnoszone podczas procesu legislacyjnego. Różne były też w tym zakresie oceny. Pozytywnie zaopiniowała projekt nowelizacji Rada Legislacyjna działająca przy prezesie Rady Ministrów, pod przewodnictwem prof. Mirosława Steca. Zdaniem tego gremium, wyrażonym w stanowisku z 8 sierpnia 2014 r., z punktu widzenia art. 78 konstytucji możliwość zaskarżenia decyzji wydanej w I instancji do dyrektora izby skarbowej, którego pracownicy zatrudnieni w izbie wydali zaskarżoną decyzję, działając z upoważnienia i w imieniu naczelnika urzędu skarbowego (będącego po zmianach również pracownikiem izby skarbowej), należy ocenić jako spełniającą wymagania konstytucyjne.
Organ I instancji jest bowiem w zakresie orzekania niezależny od organu mającego rozpatrywać środek zaskarżenia. Podjęta w I instancji decyzja nie podlega wykonaniu, a kompetencje organu odwoławczego w zakresie rozstrzygania o skutkach wniesienia środka uzasadniają twierdzenie, że organ odwoławczy może i musi rozstrzygnąć sprawę co do istoty – poza sytuacjami wyjątkowymi. Ochrona przed naruszeniem praw i wolności jednostki i gwarancja realizacji jej praw podmiotowych w postępowaniu podatkowym są zatem pełne – czytamy w opinii rady.
Krytyka rozwiązań
Zdecydowanie odmienne stanowisko wyraził prof. Henryk Dzwonkowski w opinii prawnej z 3 listopada 2014 r. do projektu nowelizacji (druk nr 2739).
Zdaniem profesora rozwiązania przyjęte w projekcie nowelizacji u.u.i.s. nie zapewniają zachowania zasady dwuinstancyjności.
– Mamy tu bowiem do czynienia z układem podporządkowania pracowniczego pomiędzy osobami piastującymi funkcję organów podatkowych I i II instancji. Pozostają one także w sprzeczności z istotą stosunku pracy, którego podstawową cechą jest wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy (czyli podporządkowanie pracownika poleceniom szefa) – wskazuje prof. Dzwonkowski.
– Zakaz wydawania poleceń przez dyrektora izby skarbowej pracownikom izby skarbowej uczestniczącym w rozstrzyganiu spraw podatkowych w urzędach skarbowych nie wyłącza możliwości faktycznego wpływania przez ten organ odwoławczy na kształt i treść decyzji wydawanych w I instancji choćby poprzez formułowanie zaleceń czy opinii. Te zaś mają faktyczny zakres oddziaływania, podobny do poleceń służbowych – dodaje profesor.