Wydanie obligatariuszom węgla w naturze, w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego, spowoduje powstanie przychodu po stronie spółki, która wyemitowała obligacje. Tak uznał WSA
Kwestia rozliczania obligacji wydawanych w naturze to wciąż temat sporów podatników z fiskusem. Potwierdzeniem tego jest chociażby niedawny wyrok WSA w Gliwicach. Sąd rozpatrywał sprawę spółki prowadzącej wydobycie węgla kamiennego. W celu finansowania swojej działalności wyemitowała ona obligacje. W związku z tym ma obowiązek wydać obligatariuszowi lub innemu podmiotowi wskazanemu przez obligatariusza węgiel kamienny w naturze.
Obligacje wykupowane są według ich wartości nominalnej w ten sposób, że ilość wydanego węgla odpowiada wartości nominalnej obligacji podzielonej przez ustaloną w warunkach emisji cenę przeliczeniową węgla. Dodatkowo ustalono, że obligacje podlegają oprocentowaniu. Podobnie jak świadczenie główne, wartość odsetek także regulowana jest poprzez wydanie odpowiedniej ilości węgla. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji i odpowiedź na pytanie, czy rozliczenie przez nią obligacji, polegające na wydaniu obligatariuszom węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego, będzie czynnością opodatkowaną CIT.
Jej zdaniem nie będzie to czynność opodatkowana CIT, ponieważ nie powstanie przychód po jej stronie. Uzasadniając stanowisko powołała się na wyroki sądów dotyczące skutków podatkowych wypłaty dywidendy rzeczowej (np. wyrok NSA z 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1771/11).
Co na to fiskus
Minister finansów w interpretacji uznał, że spółka nie ma racji. Wyjaśnił, że rozliczenie spłaty obligacji w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter. Prowadzi bowiem do odrębnych zmian w majątku spółki. Rozliczenie w formie pieniężnej prowadzi do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości obligacji. Pieniądze muszą być wcześniej odpowiednio ujęte – jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu – dla celów rozliczeń podatkowych spółki.
Natomiast rozliczenie obligacji w formie niepieniężnej, a więc w formie wydania węgla w naturze, polega na przeniesieniu na rzecz obligatariuszy prawa własności rzeczy, których wartość odpowiada ustalonej wartości nominalnej obligacji, ale których wcześniejsze ujęcie w majątku spółki (poprzez wydobycie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości węgla na dzień spłaty obligacji.
Organ wyjaśnił więc, że gdyby spółka zdecydowała się najpierw sprzedać węgiel, a następnie przekazała pieniądze uzyskane z tej transakcji obligatariuszom jako rozliczenie spłaty obligacji, uzyskałaby przychód ze zbycia węgla, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów jego wydobycia oraz poniosła wydatek na rozliczenie spłaty obligacji, który nie byłby kosztem podatkowym. W rezultacie spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia węgla.
Minister przyznał więc, że spółka powinna rozpoznać przychód ze zbycia rzeczy w wysokości wartości nominalnej obligacji powiększonej o wartość naliczonych odsetek. Ponadto w związku z odpłatnym zbyciem węgla będzie mogła rozliczyć, nieuwzględnione wcześniej w jej rozliczeniach podatkowych, koszty wydobycia węgla. Spółka nie zgodziła się z tym stanowiskiem i złożyła skargę do sądu. WSA po rozpoznaniu sprawy ją oddalił.
O co ten spór
Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy rozliczenie obligacji w formie rzeczowej stanowi dla spółki przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), czy też jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.
Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy o CIT przychodem jest każda wartość stanowiąca przysporzenie podatnika, a przychód powstaje w momencie jego faktycznego uzyskania. Minister ma więc rację, że określona czynność lub zdarzenie nie musi zostać wymienione wprost w tym przepisie, aby uznać, że jest to przychód. Trzeba jednak również ocenić, czy czynność lub zdarzenie wiąże się z uzyskaniem przysporzenia po stronie podatnika.
Ponadto, jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Sąd wyjaśnił, że zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – a więc gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Odpłatnym zbyciem jest więc zarówno sprzedaż, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Co do zasady, przychodem ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena musi być wyrażona w pieniądzu, ale jej zapłata może nie mieć formy pieniężnej.
Sąd zgodził się więc z organem podatkowym, że w omawianej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym wydaniem wyrobu węglowego w zamian za wierzytelność.
A zatem rozliczenie przez spółkę obligacji, które będzie polegało na wydaniu obligatariuszom (lub innym wskazanym przez nich podmiotom) węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego, spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Po stronie podatnika powstanie więc przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy.
Wyrok WSA w Gliwicach z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 499/14