Rozstrzygnięcie, z jakim rodzajem korekty mamy do czynienia, staje się potrzebą palącą, gdyż nieubłaganie zbliża się czas złożenia zeznań podatkowych. Przy czym należy pamiętać, że formularz CIT-8 wymaga od podatnika potwierdzenia, że dokonał on w roku podatkowym korekty cen transferowych, spełniającej warunki z art. 11e ustawy o CIT. Dokonane teraz potwierdzenie będzie miało swoje konsekwencje w przyszłości, kiedy to podatnik będzie składał TPR – oczywiście jeśli taki obowiązek go dotyczy.

Korekta cen transferowych jako mechanizm, który od lat jest wykorzystywany w rozliczeniach pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności zaś w grupach międzynarodowych, niezmiennie dostarcza wielu wątpliwości co do podatkowo poprawnego ich ujęcia. Przełomowy w tym względzie okazał się rok 2019, w którym ustawodawca wprowadził do polskiego systemu prawnego instytucję korekty cen transferowych, dając niejako przyzwolenie do jej stosowania przez podatników. Ukłon fiskusa został jednak obwarowany warunkami, które muszą być dochowane, by z takiego rozwiązania można było skorzystać.
Przepisem wprost regulującym instytucję korekty cen transferowych jest art. 11e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 225; dalej: ustawa o CIT) oraz odpowiednio art. 23q ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255; dalej: ustawa o PIT). W dalszej części artykułu ograniczono się do przepisów ustawy o CIT, jednakże jego treść można odpowiednio odnieść do ustawy o PIT.
Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (dalej: KCT11e) jest ujmowana wstecz, tzn. odpowiednio poprzez zmniejszenie lub zwiększenie:
  • przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, którego ta korekta dotyczy – w przypadku korekty przychodów;
  • kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, którego ta korekta dotyczy – w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów.
Jednocześnie nie każde skorygowanie ceny transferowej stanowi KCT11e. Co więcej, KCT11e dokonana celem zapewnienia zgodności ceny transferowej z arm’s length principle (zasadą ceny rynkowej) nie stanowi samoistnego zdarzenia gospodarczego, lecz jest elementem transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub rozumianych szeroko rozliczeń między podmiotami powiązanymi – tym samym dotyczyć może różnych sytuacji. Ważne jest również to, że KCT11e nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego, na podstawie którego została dokonana (np. nota księgowa, faktura korygująca), tylko istotą ekonomiczną korekty oraz profilem funkcjonalnym podmiotów powiązanych w ramach transakcji kontrolowanej. Przy tym należy dopuścić KCT11e dokonywane w trakcie roku podatkowego.
Trudności praktyczne związane z KCT11e sprowadzają się w szczególności do dwóch kwestii:
  • warunków formalnych, jakimi obwarowana jest możliwość skorzystania z tej instytucji;
  • samej istoty korekty i niejasnego podziału na korekty w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT oraz korekty innego rodzaju (pozostałe korekty występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi).

warunki formalne

Artykuł 11e ustawy o CIT zawiera pięć punktów, od których łącznego spełnienia ustawodawca uzależnia możliwość zastosowania przez podatnika KCT11e. Warunki te obejmują:
1. Warunek stosowania cen rynkowych przez podatnika już w trakcie roku podatkowego
Oznacza to, że cena transferowa oraz pozostałe warunki transakcji kontrolowanej powinny – już pierwotnie – mieć charakter rynkowy. Podmioty powiązane, zgodnie z najlepszą wiedzą i przy dochowaniu należytej staranności, są zobligowane, aby już na etapie zawierania transakcji kontrolowanej dokonały oceny, czy na takie warunki transakcji kontrolowanej umówiłyby się podmioty niepowiązane (przede wszystkim wykorzystując w tym celu dostępne dane porównawcze wewnętrzne lub zewnętrzne). Obowiązek ten wynika wprost z treści art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Podatnik w żadnym wypadku nie może czekać z ustaleniem warunków transakcji kontrolowanej na poziomie rynkowym do końca roku podatkowego, wykorzystując w tym celu instytucję KCT11e.
2. Konieczność wystąpienia istotnej zmiany okoliczności mających wpływ na ceny transferowe (warunki transakcji), powodujących konieczność dokonania korekty cen transferowych lub też znajomość faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej
Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można przewidzieć na moment planowania poziomu cen transferowych na dany rok, mogą obejmować np. istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców/materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych, spowodowane czynnikami niezależnymi od podmiotów powiązanych. Natomiast wiedza o faktycznie uzyskanych przychodach czy poniesionych kosztach odnosi się zasadniczo do modeli rozliczeń cen transferowych opartych o budżetowane przychody lub koszty. W takich modelach podatnicy na koniec okresu rozliczeniowego dokonują rekalkulacji cen transferowych, biorąc pod uwagę koszty (lub przychody) rzeczywiste, które znane są stronom dopiero po zakończeniu danego okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić ostatecznie do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym (prognozowanym) i rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności, co uzasadniać będzie stosowanie KCT11e.
3. Warunek posiadania przez podatnika – w momencie dokonania korekty – oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik
Warunek ma na celu dokonanie „lustrzanej” korekty przez podmiot powiązany i potwierdzenie tego faktu podatnikowi. Wskazany wymóg formalny posiadania oświadczenia powinien być rozpatrywany łącznie z treścią art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę ww. przepisy, warunek posiadania oświadczenia na moment dokonania korekty jest konieczny do spełnienia przy korekcie cen transferowych zmniejszającej przychody oraz zwiększającej koszty uzyskania przychodów (KCT11e in minus) – stanowi on warunek dla „podatkowego” ujęcia takiej korekty poprzez zmniejszenie przychodów podatkowych lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustawa o CIT nie określa formy oświadczenia podmiotu powiązanego, jednakże dla celów dowodowych powinno być ono złożone w formie pisemnej.
Zarazem na uwadze należy mieć brzmienie ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123), która w art. 9 wprowadza obowiązujące od 1 grudnia 2020 r. zmiany w ustawie z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 181), m.in. dodając art. 31z1. Ustawodawca zwolnił w nim podatników dokonujących korekty cen transferowych z obowiązku posiadania oświadczenia, o którym mowa w art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, jeżeli jest ona dokonywana za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19. Przepis ten stosuje się odpowiednio do ustalania wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3aa pkt 1 i art. 15 ust. 1ab pkt 2 ustawy o CIT.
4. Możliwość dokonywania korekt jedynie z podmiotami powiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w RP albo w państwie lub terytorium, z którym RP posiada zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem (w celu umożliwienia efektywnego rozstrzygania ewentualnych sporów)
Ten warunek – podobnie jak warunek trzeci – jest konieczny do spełnienia w przypadku KCT11e in minus (stanowi warunek niezbędny dla uwzględnienia takiej korekty poprzez zmniejszenie przychodów podatkowych lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów).
5. Konieczność potwierdzenia faktu dokonania korekty w zeznaniu podatkowym za rok, którego dotyczy korekta
Podatnicy składający roczne zeznanie podatkowe mają obowiązek wskazać w tym formularzu, zgodnie ze stanem faktycznym, czy dokonali KCT11e – bez względu na to, czy była to korekta in plus, czy in minus. Ponadto dla podatników dokonujących KCT11e in minus potwierdzenie dokonania korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta, jest warunkiem dla uwzględnienia takiej korekty poprzez zmniejszenie przychodów podatkowych lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów.

kct11e vs korekty innego rodzaju

Wątpliwości interpretacyjne drugiego rodzaju rodzą się przy próbie usystematyzowania i dookreślenia wzajemnej korelacji KCT11e oraz innych korekt cen transferowych, dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Bezsporne jest, że KCT11e nie dotyczy wszystkich korekt przychodów i kosztów związanych z transakcjami kontrolowanymi. KCT11e jest korektą następczą w celu dostosowania rozliczeń (w odniesieniu do transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub całości jednorodnej działalności podmiotu powiązanego) do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, na skutek zmian istotnych okoliczności lub poznania faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów. Przyczyną dokonania KCT11e nie jest w szczególności błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ponadto nie stanowią KCT11e korekty wynikające zasadniczo z takich okoliczności jak: zwrot towarów, reklamacje ilościowe oraz jakościowe, opusty cenowe uzależnione od osiągnięcia określonego poziomu obrotów, rabaty wolumenowe dotyczące konkretnych dostaw. Takie korekty powinny zostać przeprowadzone na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 3j–3m ustawy o CIT (po stronie przychodowej) i art. 15 ust. 4i–4k ustawy o CIT (po stronie kosztowej), na bieżąco, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Wątpliwości pojawiają się w przypadku KCT11e in minus, czyli korekty polegającej na zmniejszeniu przychodów/zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów, niespełniającej warunków określonych w art. 11e pkt 1–5 ustawy o CIT. Ich źródłem jest stanowisko zawarte przez Ministerstwo Finansów w opublikowanym 8 października 2020 r. projekcie „Objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych nr 2 – korekta cen transferowych” (dalej: projekt objaśnień KCT). Wskazano w nim bowiem, że KCT11e in minus niespełniająca warunków określonych w art. 11e pkt 1–5 ustawy o CIT nie może zostać dokonana na zasadach ogólnych (wynikających z art. 12 ust. 3j–3m ustawy o CIT – po stronie przychodowej oraz art. 15 ust. 4i–4k ustawy o CIT – po stronie kosztowej). Co ciekawe, stanowiska prezentowane przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach zdają się stać w sprzeczności ze wspomnianą, niekorzystną dla podatników, wykładnią przedstawioną przez MF. W związku z tym warto dokładniej przeanalizować te interpretacje. [ramki 1 i 2]

Ramka 1

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 27 listopada 2020 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.187.2020.5.SG) ©℗
Stan faktyczny: Spółka w 2019 r. zawierała transakcje kontrolowane w przedmiocie sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą w Norwegii i w USA. Kalkulacja cen sprzedaży wyrobów gotowych została sporządzona przy uwzględnieniu marż, jakie powiązana spółka norweska stosowała w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi. W kwietniu 2019 r. strony zawarły porozumienie, na mocy którego ustaliły, że zgodnie z polityką cen transferowych obowiązującą w ramach grupy poziom marży odbiegający od poziomu rynkowego musi być korygowany. Na podstawie analizy benchmarkingowej uznano, że należy przeprowadzić korektę dochodowości, poprzez obniżenie marży na sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez spółkę do podmiotów powiązanych (tj. korektę in minus). Co istotne, podstawą zawarcia ww. porozumienia były wnioski płynące z przeprowadzonego w kwietniu 2019 r. benchmarku mającego na celu weryfikację poziomu cen i marż stosowanych w transakcjach kontrolowanych. W świetle uzyskanych wyników analizy rynkowej podjęta została decyzja o dokonaniu korekty marży za 2019 r.
Spółka po zakończeniu roku podatkowego (w lutym 2020 r.), ale przed złożeniem zeznania podatkowego wystawiła podmiotom powiązanym dokument księgowy (Credit Note) dotyczący rocznej korekty cen transferowych. Korekta cen transferowych w żaden sposób nie była ujęta w ewidencji VAT oraz nie odnosiła się do jednostkowych cen towarów.
Ważne z punktu widzenia KCT11e jest to, że w przypadku obu nabywców powiązanych spełniony był warunek określony w art. 11e pkt 4 ustawy o CIT. Ponadto spółka posiadała oświadczenie spółki norweskiej o dokonanej przez nią korekcie marż za rok 2019. W przypadku podmiotu amerykańskiego spółka nie posiadała takiego oświadczenia, zaś z otrzymanych informacji wynikało, że podmiot ten korekty cen transferowych dokonał w 2020 r.
Spółka potwierdziła dokonanie korekty cen transferowych z oboma podmiotami w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczyła ta korekta, tj. za rok 2019. Jednakże ze względu na to, że podmiot amerykański dokonał korekty w 2020 r., spółka skorygowała zeznanie CIT-8 o korektę z tą spółką i dokonała korekty przychodów w zakresie transakcji z tym podmiotem, na bieżąco w 2020 r. na zasadach ogólnych, wynikających z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.
Stanowisko organu: Według organu przedstawiona w stanie faktycznym korekta jest korektą cen transferowych, gdyż przewiduje korektę marży na transakcji realizowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednocześnie istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności. Stąd też w opinii organu w analizowanej sprawie nie można uznać, że nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki. W ocenie organu taką okolicznością nie może być analiza cen przeprowadzona przez podmiot zewnętrzny. Nie jest to żadne niezależne od spółki zdarzenie, którego nie mogła przewidzieć, ustalając ceny transferowe na rok 2019. Skoro w analizowanym przypadku nie miała miejsca zmiana istotnych okoliczności, to nie należy kwalifikować tej korekty jako KCT11e.
Organ na koniec stwierdził, że na gruncie przepisów ustawy o CIT obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. spółka, dokonując w danym roku podatkowym korekty przychodów będącej wynikiem korekty rozliczeń z podmiotami powiązanymi (niespowodowanej błędem rachunkowym ani też inną oczywistą omyłką), jest uprawniona do ujmowania tego typu korekt na bieżąco, czyli na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3j–3m ustawy o CIT.
Ocena stanowiska organu: Zasadą jest, że podmioty powiązane – zgodnie z najlepszą wiedzą i przy dochowaniu należytej staranności – już na etapie zawierania transakcji kontrolowanej są zobligowane dokonać ustalenia ceny transferowej na poziomie rynkowym (wykorzystując w tym celu dostępne dane porównawcze). Mając powyższe na uwadze, opisywane działanie podmiotów powiązanych należy ocenić jako nieprawidłowe. Strony nie powinny zwlekać ze skorygowaniem ceny transferowej do końca 2019 r., stoi to bowiem w sprzeczności z obowiązkiem dochowania należytej staranności w przestrzeganiu zasady ceny rynkowej (art. 11c ustawy o CIT). Odnosząc powyższe do warunków KCT11e, nasuwa się wniosek, że ustalona przez strony cena sprzedaży na 1 stycznia 2019 r. obrotowego nie odpowiadała zasadom ceny rynkowej – była zatem „nierynkowa” (brak spełnienia warunku pkt 1 art. 11e ustawy o CIT). Oczywiście wniosek o „nierynkowości” cen będzie zasadny przy założeniu, że benchmark mający na celu weryfikację stosowanych cen transferowych został rzetelnie przygotowany i potwierdził jednoznacznie, że dotychczas stosowane przez spółkę ceny transferowe nie były rynkowe.
Zgodzić się także należy z twierdzeniem organu, że nie został spełniony warunek określony w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym nie nastąpiła bowiem zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, nie zaszły również okoliczność „poznania” faktycznie poniesionych kosztów/przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej.
Co istotne, organ wskazuje, że korekta zmniejszająca przychody, a więc korekta in minus, powinna – z uwagi na brak zastosowania art. 11e ustawy o CIT – odbyć się zgodnie z ogólnymi przepisami ustawy o CIT o korektach. Należy zgodzić się z tą opinią, pamiętając jednocześnie, że stoi ona w opozycji do stanowiska MF wyrażonego w projekcie objaśnień KCT, iż KCT11e in minus, która nie spełnia warunków określonych w art. 11e pkt 1–5 ustawy o CIT, nie może zostać dokonana na zasadach ogólnych (wynikających z art. 12 ust. 3j–3m oraz art. 15 ust. 4i–4k ustawy o CIT). Według MF w wyniku podatkowym uwzględnia się wyłącznie KCT11e, które spełniają warunki wskazane w art. 11e w związku z art. 12 ust. 3aa lub art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT.
Ponadto pojawiają się wątpliwości, czy ceny transferowe w ramach transakcji kontrolowanych realizowanych przez spółkę w 2019 r. – na skutek ich korekty przeprowadzonej na zasadach ogólnych, tj. poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona Credit Note potwierdzająca przyczyny tej korekty, a więc dopiero w 2020 r. – będą rynkowe? Skoro „podatkowo” taka korekta będzie rozpoznana w innym roku podatkowym (wpływając tym samym na wynik podatkowy tego właśnie roku), albowiem w dacie wystawienia dokumentu korygującego? Czy uzasadnione będzie twierdzenie, iż ceny transferowe roku podatkowego 2019 będą odpowiadały zasadzie arm’s length? Należy również mieć na uwadze, że organy podatkowe mogą potencjalnie podważyć w ramach przeprowadzanej kontroli skorygowane przez spółkę – zgodnie z wynikami benchmarku – ceny transferowe. Tym samym przeprowadzona przez podatnika korekta cen transferowych – czy to KCT11e, czy inna – nie chroni go przed możliwością przyjęcia odmiennej oceny przez organ podatkowy.
Wydaje się więc, że jedyną podstawą, by docelowo „doprowadzić” ceny transferowe minionego już roku podatkowego do poziomu rynkowego – w przypadku braku możliwości zastosowania KCT11e – jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Właśnie takiej sytuacji dotyczy interpretacja z 14 grudnia 2020 r.

Ramka 2

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 14 grudnia 2020 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.416.2020.1.SG) ©℗
Stan faktyczny: Podatnik od 2019 r. zawiera transakcje kontrolowane w przedmiocie dostaw towarów/świadczenia usług na rzecz i od krajowych podmiotów powiązanych. Pomiędzy podmiotami powiązanymi występują dwojakie sytuacje dotyczące rozliczeń ww. transakcji, w ramach których podatnik może korygować poziom przychodów lub kosztów ich uzyskania – w zależności od roli, jaką pełni w transakcji.
Pierwsza sytuacja dotyczy wprowadzenia zmian w metodologii kalkulacji ceny transferowej (dalej: korekta 1), a jej istotą jest formalna zmiana sposobu ustalania cen transferowych (retroaktywnie, np. po rozliczeniach kilku miesięcznych lub całorocznych) wynikająca z wykrycia przez strony transakcji błędu metodologicznego prowadzącego do nieprawidłowego określenia ceny rynkowej. Zmiana w zakresie metodologii może dotyczyć wskaźników finansowych, zastosowania określonych kluczy alokacji, rodzajów składników bazy kosztowej czy punktów lub przedziałów stosowanych miar statystycznych. Ponadto zmiana dokonywana jest na podstawie ustaleń stron transakcji w celu doprowadzenia do rynkowości rozliczeń między stronami w zakończonych okresach rozliczeniowych. Jednocześnie zmiana ma charakter systemowy, dotyczy systemu ustalania ceny transferowej, który miał obowiązywać od początku roku podatkowego, i nie wynika z okoliczności, których hipotetycznie nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok; np. zmian rynkowych cen podstawowych surowców/materiałów, wahań kursów walutowych itp.
Druga sytuacja dotyczy skorygowania ceny przez uwzględnienie w bazie kosztowej (stanowiącej podstawę do wyznaczenia ceny transferowej) kosztów nieprawidłowo pominiętych przy pierwotnym rozliczeniu lub kosztów przyjętych w innej wysokości niż prawidłowa (dalej: korekta 2). Sytuacja ta dotyczy transakcji, w których stosowane są metody odkosztowe (koszt plus lub marży transakcyjnej netto) oparte na kosztach rzeczywistych. W transakcjach tego rodzaju cena jest ustalana w oparciu o koszty rzeczywiste, nie zaś o prognozowane elementy bazy kosztowej.
W związku z powyższym pojawia się wątpliwość, czy korekta 1 oraz korekta 2 spełniają przesłanki z art. 11e pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji przy spełnieniu pozostałych przesłanek – w przypadku korekty in minus – stanowią KCT11e.
Stanowisko organu: Według organu ww. korekty stanowią korektę cen transferowych, gdyż dotyczą korekty ceny transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednocześnie w ocenie organu wprowadzenia zmian w metodologii kalkulacji ceny transferowej (która miała obowiązywać od początku roku podatkowego) czy skorygowania ceny przez uwzględnienie w bazie kosztowej kosztów nieprawidłowo pominiętych przy pierwotnym rozliczeniu lub ujętych w nieprawidłowej wysokości nie można uznać za zmianę istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki. W związku z powyższym korekty 1 nie należy kwalifikować jako KCT11e, a tym samym korekta cen transferowych (niestanowiąca KCT11e) powinna być dopuszczalna na zasadach ogólnych i z racji istnienia pierwotnego błędu metodologicznego korekta ta powinna być dokonana wstecz, na moment, w którym pier- wotnie przychód lub koszt podatkowy zostały wykazane błędnie. Analogicznie korekta 2 – obejmująca pierwotny błąd dotyczący kosztów nieprawidłowo pominiętych lub kosztów przyjętych w nieprawidłowej wysokości – powinna być dokonana wstecz, na moment, w którym pierwotnie przychody lub koszty podatkowe zostały błędnie wykazane.
Ocena stanowiska organu: Zgodzić się należy z organem, że w przypadku korekty 1 jej źródłem nie są okoliczności, których hipotetycznie nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok. Jej przyczyn nie należy również upatrywać w czynnikach niezależnych od stron. Z uwagi na okoliczność, że korekta 1 dotyczy zmian sposobu ustalania ceny transferowej, a jej przyczyną jest błąd metodologiczny wykryty przez strony transakcji, istniejący (już) na moment jej zawarcia, korekta ta powinna być dokonana wstecz, na moment, w którym pierwotnie przychód lub koszt podatkowy zostały wykazane błędnie.
Kluczowa w tym przypadku jest właściwa wykładania pojęć „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”, wskazanych w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, których wystąpienie uzasadnia dokonanie korekty wstecz. Co ważne, ustawodawca nie wskazuje, jak należy rozumieć ww. pojęcia, w związku z czym należy je interpretować zgodnie z ich znaczeniem potocznym. I tak „błąd” oznacza niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy itp. (http:/sjp.pwn.pl/słownik/), a „omyłkę” należy rozumieć jako spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. Zatem „błędem rachunkowym” będzie sytuacja, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku dokonywanych obliczeń (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów, jak i wprowadzenie do ksiąg rachunkowych/innej ewidencji/ nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.). Z kolei za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter pierwotny i być oczywista.
Analogicznie wygląda korekta 2 dotycząca skorygowania ceny przez uwzględnienie w bazie kosztowej (stanowiącej podstawę do jej wyznaczenia) kosztów nieprawidłowo pominiętych przy pierwotnym rozliczeniu lub kosztów przyjętych w nieprawidłowej wysokości. Również w tym przypadku wskazana okoliczność ma charakter pierwotny, a strona wystawiająca fakturę „wyjściową” powinna być świadoma wystąpienia okoliczności lub mogła je przewidzieć w dniu jej wystawienia (np. zawiązując rezerwę na spodziewane koszty, której wartość powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu). Powyższe oznacza, że korekta powinna być dokonana wstecz, na moment, w którym pierwotnie przychody lub koszty podatkowe zostały błędnie wykazane.