Przedsiębiorcy, zawierając umowy ze swoimi kontrahentami, często zobowiązują się do zapłaty na ich rzecz kar umownych. Trzeba je uiścić w konkretnej przewidzianej w kontrakcie sytuacji, np. jeśli umowa najmu czy leasingu zostanie rozwiązana przed terminem. Takie kary mają cechy odszkodowania i pełnią funkcję dyscyplinującą wobec jednej ze stron.
Michał Wilk doradca podatkowy, asystent w Katedrze Materialnego Prawa Podatkowego na Uniwersytecie Łódzkim, współpracownik Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group / Media / mat prasowe

Odliczenie kosztów

W kwestii zaliczenia takich wydatków do kosztów podatkowych zastosowanie mają ustawy o PIT i CIT. W przypadku podatników PIT tylko firmy rozliczające się na zasadach ogólnych (stawki 18 proc. i 32 proc.) oraz według stawki liniowej (19 proc.) mają możliwość odliczania wydatków od przychodów. Prawo to nie przysługuje ryczałtowcom rozliczającym przychody ewidencjonowane. W przypadku podatników CIT rozróżnienie to nie występuje i każda spółka ma prawo do rozliczenia wydatków na zasadach ogólnych.
Generalna reguła, która identycznie brzmi dla podatników PIT i CIT, określa, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem tych szczególnych kosztów, które są wprost wymienione w obu ustawach.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty) i pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ważne jest też, aby jego celem było uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 22 ust. 1 ustawy o PIT), żeby został on właściwie udokumentowany i nie był wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.
Aby ustalić, jaki wydatek spełnia kryteria zaliczenia do kosztów, kluczowa jest interpretacja zwrotu „w celu osiąg- nięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Według NSA odnosi się on zarówno do przychodów oraz źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, na pozyskanie których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) liczyć. W wyroku z 17 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1365/10) sąd stwierdził, że przy kwalifikowaniu kosztów podatkowych ocenie podlega nie tylko, czy poniesienie danego wydatku miało związek z konkretnym przychodem, ale także racjonalność określonego działania dla uzyskania przychodu. Samo nieosiągnięcie oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Wyłączone wydatki

Wspomniane art. 23 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 ustawy o CIT w części dotyczącej wypłat odszkodowań czy kar umownych określają, że odliczone od przychodów firmowych nie mogą być następujące typy wydatków. Po pierwsze – jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowa składka ubezpieczeniowa w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy. Po drugie – kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, a także niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Po trzecie – kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu produktu wolnego od wad albo w usunięciu usterek. To ostatnie wyłączenie budzi w praktyce najwięcej wątpliwości i jest przedmiotem sporów podatników z fiskusem.
Przez lata sądy administracyjne podzielały stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wszelkie kary umowne mają charakter sankcyjny. Nie mogą więc pomniejszać przychodu i w konsekwencji podatku płaconego przez tego, który taką karę zapłacił. Ostatnio jednak sądy przy interpretowaniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT oraz art 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT kierują się wykładnią gospodarczą i wydają korzystne dla przedsiębiorców wyroki. Wykładnia ta uwzględnia ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Chodzi o to, czy dany wydatek jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadniony z punktu widzenia prowadzonej działalności i ma na celu zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. Jeśli tak, to takie wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów (patrz przykłady).
Wykładnia gospodarcza zakłada, że podatnik dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. Drugim założeniem jest to, że wszyscy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Chodzi o sytuację, w której podatnik płaci daninę w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień, tj. nie dąży do unikania opodatkowania

1. Czy opłata za zerwanie umowy leasingu może być kosztem

Przedsiębiorca zastanawia się, czy nie rozwiązać umowy leasingu maszyn budowlanych. Wypłata odszkodowania leasingodawcy będzie kosztować go mniej, niż gdyby miał płacić raty leasingowe do końca trwania umowy. Czy może zaliczyć taką karę do kosztów?

Podobny problem rozstrzygnął NSA w wyroku z 17 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1365/10). Sprawa dotyczyła spółki, która zerwała umowę leasingu samochodu, bo uznała, że auto będzie nieprzydatne w dalszej działalności gospodarczej (członek zarządu, dla którego zostało wzięte w leasing, został odwołany). Koszty eksploatacji samochodu i raty leasingowe okazały się wyższe niż zapłacona kara umowna. NSA uznał, że uiszczenie kary może być w tym przypadku kosztem, ponieważ spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie sądu z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu było korzystne zarówno dla przedsiębiorcy (osiągnął dochód większy, niż gdyby kontynuował umowę), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek).

2. Czy można odliczyć karę za wcześniejsze zakończenie najmu

Przedsiębiorca wynajmuje na czas określony lokal użytkowy. Umowa kończy mu się 31 grudnia 2014 r. Stracił jednak zamówienia i dalsze korzystanie z tej nieruchomości jest dla niego nieopłacalne. Woli zapłacić karę niż czynsz za kolejne miesiące. Czy będzie ją mógł rozliczyć w kosztach?

Jeśli wysokość kary umownej jest niższa niż wartość czynszu, który podatnik musiałby zapłacić, gdyby nie rozwiązał umowy, to taki wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Spełnia więc kryterium zaliczenia do kosztów podatkowych.

3. Czy do kosztów można zaliczyć odszkodowanie wypłacone zapobiegawczo

Firma produkuje nosidełka turystyczne dla dzieci. Kilka partii sprzedała już do sklepów. W trakcie kontroli procesu produkcji okazało się, że szelki mocujące wykonano nie z tego materiału, który był zaplanowany. Spółka chce zapłacić nabywcom odszkodowanie i wycofać produkty z rynku, mimo że jej badania nie potwierdziły, iż nosidełka nie spełniają wymogów bezpieczeństwa. Czy będzie mogła zaliczyć takie odszkodowanie do kosztów, jeśli w umowie zapisano, że do wypłaty rekompensaty dojdzie tylko w razie wystąpienia szkody?

Kwestia zaliczenia do kosztów podatkowych należności wypłaconej jedynie zapobiegawczo w razie wystąpienia hipotetycznej szkody budzi wątpliwości. W podobnej sprawie wypowiedział się NSA w wyroku z 25 wrześ- nia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2514/11). Orzeczenie dotyczyło producenta poduszek powietrznych, który z góry zapłacił nabywcom rekompensatę, gdy tylko odkrył, że jego proces produkcyjny był w pewnym okresie wadliwy, co mogło wpłynąć na jakość wyrobów. W ocenie sądu zwrot kosztów powstałych w wyniku dostarczenia wadliwego towaru stanowi faktyczne odszkodowanie wobec kontrahenta za wadliwe produkty. To zaś oznacza, że ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym wyłączone z kosztów są wszelkie rekompensaty będące skutkiem winy kontrahenta.

Podstawa prawna
Art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
Warto zgromadzić dokumentację, z której wynika celowość zapłaty
Przepis wyłączający z kosztów uzyskania przychodów zapłacone odszkodowania czy kary umowne często jest przedmiotem sporów przedsiębiorców z fiskusem. Czy nie powinien zostać doprecyzowany?
W mojej ocenie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT oraz art 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT są jednoznaczne i nie wymagają zmian legislacyjnych. Konieczne jest zaś zwrócenie uwagi na właściwą interpretację oraz prawidłowe stosowanie przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności nie powinno ulegać wątpliwości, że wydatki, które mają zapobiegać stratom lub je minimalizować, stanowią koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w szerokim rozumieniu i jako takie, co do zasady, podlegają odliczeniu.
Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają przy tym jedynie kary umowne i odszkodowania z wyraźnie wskazanych tytułów, m.in. z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług czy zwłoki w usunięciu tych wad. Pozostałe kary umowne oraz odszkodowania – w szczególności z tytułu odstąpienia od umowy oraz wynikające z niezawinionych opóźnień w realizacji usług bądź dostaw – podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.
Czym powinni się kierować podatnicy, rozliczając zapłacone kary umowne czy odszkodowania?
W tym zakresie konieczne jest ustalenie, czy uiszczona kara umowna bądź odszkodowanie spełnia wymóg poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub też zabezpieczenia albo zachowania jego źródła. Mimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym warto pamiętać również o zgromadzeniu dokumentacji, z której wynika celowość zapłacenia kary w danym przypadku.
Jaka to może być dokumentacja?
W szczególności chodzi tu o choćby orientacyjną kalkulację strat, jakie potencjalnie mogłyby zostać poniesione, gdyby kara umowna nie została uiszczona. Przydatna może być również notatka wewnętrzna opisująca całokształt uwarunkowań gospodarczych, z których wynikało podjęcie decyzji o uiszczeniu kary bądź odszkodowania. Chodzi tu przykładowo o wskazanie istotności relacji handlowych z danym kontrahentem, których utrzymanie stanowiłoby ważny element strategii gospodarczej podatnika. Pomoże to w ustaleniu spełnienia przesłanki poniesienia kosztu w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów i w tym zakresie zminimalizuje ryzyko zakwestionowania rozliczeń podatkowych przedsiębiorcy.