Każdy podatnik, płatnik czy inkasent może wyznaczyć reprezentanta stałego, który wyręczy go we wszystkich czynnościach związanych z kontrolą, z wyjątkiem wymagających jego osobistego udziału.
Kontrola podatkowa jest procedurą o największym stopniu skomplikowania w zakresie reprezentacji kontrolowanego. Oprócz klasycznego pełnomocnika występują w niej bowiem jeszcze dwa rodzaje reprezentantów, których w innych procedurach nie ma. Zawiłość ma związek z różnym zakresem reprezentacji, sposobem i trybem umocowania oraz częściowym zróżnicowaniem i częściowym nakładaniem się kompetencji.
W kontroli podatkowej kontrolowany może być reprezentowany przez:
1) pełnomocnika – art. 136 – 137 Ordynacji podatkowej,
2) reprezentanta stałego – art. 281a Ordynacji,
3) reprezentanta czasowego – art. 284 par. 1 zdanie drugie Ordynacji.
Wyznaczenie reprezentanta czasowego jest obowiązkiem kontrolowanego, natomiast dwóch pozostałych przedstawicieli – jego prawem. Możliwe są więc trzy sytuacje: kontrolowany ma jednego, dwóch lub trzech przedstawicieli. Przy czym każdym z nich może być ta sama osoba lub różne osoby.

Zgłoszenie pisemne do naczelnika

Stosownie do art. 281a ordynacji, podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Wyrażenie „mogą” przesądza o tym, że wyznaczenie reprezentanta stałego jest prawem, a nie obowiązkiem.
Wyznaczenie i zgłoszenie następuje w formie pisemnej (nie obowiązuje urzędowy wzór formularza). Istota tej instytucji jest taka, że potencjalny kontrolowany (każdy, kto może podlegać kontroli) zgłasza reprezentanta stałego, który będzie występował przed kontrolującym dopiero, gdy kontrola będzie przeprowadzana. Dlatego używa się czasem wyrażenia „przedkontrolne wyznaczenie reprezentanta”. Może się więc zdarzyć, że wyznaczona i zgłoszona organowi podatkowemu osoba nigdy w rzeczywistości nie wykona żadnych czynności związanych z wyznaczeniem (będzie „nieczynna”), gdyż nie dojdzie do kontroli. Jej kompetencje mieszczą się bowiem wyłącznie w procedurze kontroli podatkowej. Mówi się czasem, że reprezentant stały to namiastka pełnomocnika, a wyznaczenie nazywa się „wyprzedzającym”.

Skuteczność aż do odwołania

Nie ma dowolności co do tego, w którym organie należy dokonać zgłoszenia. Musi to być naczelnik urzędu skarbowego właściwy pod względem podatku dochodowego. Jeśli dla danego potencjalnego kontrolowanego w zakresie np. VAT właściwy jest inny naczelnik urzędu skarbowego, niż w zakresie podatku dochodowego (co czasami ma miejsce), wówczas zgłoszenie stałego reprezentanta temu drugiemu wywiera skutek również w stosunku do tego pierwszego (powinna nastąpić między tymi organami wymiana informacji). Natomiast zgłoszenie reprezentanta pozostałym wymienionym w art. 281a ordynacji organom podatkowym (wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi miasta) będzie skutkowało wyłącznie w zakresie ewentualnych kontroli przeprowadzanych przez te konkretne organy. Przykładowo, zgłoszenie dokonane burmistrzowi nie rozciąga się na potencjalne kontrole naczelnika urzędu skarbowego (i odwrotnie). W przypadku spółki osobowej, z której istoty wynika, że każdy ze wspólników z osobna jest uprawniony do jej reprezentowania, zgłoszenie dokonane przez jednego z nich swojemu naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na podatek dochodowy, wywrze skutek również dla VAT spółki.
Raz dokonane wyznaczenie obowiązuje aż do odwołania, bez względu na liczbę i rodzaj kontroli (nie dotyczy konkretnej). Oznacza to, że ilekroć kontrolowany będzie poddawany kontroli, tylekroć kontrolujący będzie honorował wyznaczonego reprezentanta. Dla rezygnacji z zastępstwa danej osoby niezbędne jest wyznaczenie innej, albo odwołanie jej bez jednoczesnego wskazania nowej. Każde z tych oświadczeń powinno być złożone temu samemu organowi, którego zawiadamia się o wyznaczeniu, z zachowaniem pisemnej formy.
Możliwe jest wyznaczenie więcej niż jednego reprezentanta stałego. W takim przypadku należy wskazać jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przeciwnym razie kontrolujący będzie miał prawo doręczać korespondencję dowolnie wybranemu.
Uprawnienia reprezentanta stałego są następujące:
• odbiór zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej,
• wyrażenie zgody na wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, o którym mowa wyżej,
• odbiór upoważnienia do przeprowadzenia kontroli,
• zakończenie kontroli (czyli odbiór protokołu kontroli),
• złożenie wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli,
• udział we wszystkich czynnościach kontrolnych.
Kontrolowany nie może ich rozszerzyć, ma jednak prawo je okroić.



Pełne zastępstwo podczas kontroli

Jeżeli reprezentant stały został ustanowiony i jest obecny, to czynności wszczęcia kontroli dokonuje się w stosunku do niego, a nie do kontrolowanego. Orzekł tak m.in. NSA w wyroku z 1 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 670/08). Jeżeli natomiast reprezentant ów nie jest obecny (a został wyznaczony), wówczas wszczęcie takie następuje w stosunku do osoby kontrolowanego. Dla wyjaśnienia: wszczęcie kontroli polega na jednoczesnym doręczeniu upoważnienia do jej przeprowadzenia i okazaniu legitymacji służbowych.
Reprezentant stały zastępuje kontrolowanego we wszystkich czynnościach kontrolnych, z wyjątkiem wymagających jego osobistego udziału (np. przesłuchanie). To on wydaje żądane dokumenty, okazuje pomieszczenia, uczestniczy w oględzinach itp. Rola reprezentanta stałego ustaje wraz z zakończeniem procedury kontroli podatkowej, w związku z czym nie ma on prawa do występowania w późniejszym postępowaniu podatkowym.
W praktyce wyznaczanie reprezentantów stałych staje się coraz powszechniejsze. Najczęstsze nieporozumienia w tym zakresie dotyczą utożsamiania ich z pełnomocnikami. Zgłoszenie reprezentanta stałego nie wiąże się z żadną opłatą, inaczej niż w przypadku pełnomocnika. Przepisy nie stawiają też wymogów kwalifikacyjnych (wykształcenie, wiedza itp.) poza tym, że reprezentant stały musi być osobą fizyczną o pełnej zdolności do czynności prawnych.
Problemem praktycznym jest też zgłaszanie reprezentanta po wszczęciu kontroli zamiast przed. Wychodząc z założenia, że to kontrolowany decyduje o tym, czy i kogo chce umocować, wyznaczenia takie są uwzględniane. Z oczywistych powodów mogą jednak być wiążące dopiero od dnia złożenia organowi.

Reprezentant czasowy

W procedurze kontroli podatkowej występuje również reprezentant czasowy. Przepis art. 284 par. 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej nakazuje kontrolowanemu wskazać taką osobę do reprezentowania go w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał jej w trybie art. 281a.
Wyznaczenie reprezentanta czasowego jest obowiązkiem kontrolowanego, a nie prawem. Obowiązek ten jest wyłączony tylko wówczas, gdy został już wykonany w trybie art. 281a. Oznacza to, że reprezentant stały, wyznaczony i zgłoszony organowi podatkowemu, może mieć jednocześnie zapisane kompetencje reprezentowania kontrolowanego na czas jego nieobecności.
W odróżnieniu od reprezentanta stałego, czasowy – jak nazwa wskazuje – reprezentuje kontrolowanego wyłącznie podczas jego nieobecności. Jeżeli więc kontrolowany wyznaczył zarówno reprezentanta stałego, jak i czasowego, to w czasie, gdy jest obecny – reprezentuje go stały, a gdy jest nieobecny – czasowy.
„Misja” reprezentanta czasowego ograniczona jest nie tylko do czasu nieobecności kontrolowanego, ale również do konkretnej kontroli, w ramach której – bezpośrednio po wszczęciu – został wyznaczony. Wyznaczenie następuje w formie pisemnego oświadczenia, które składane jest kontrolującym (nie organowi podatkowemu) i włączane do akt danej kontroli.
Zapisanie w ordynacji obowiązku wskazania reprezentanta czasowego ma na celu wyeliminowanie ewentualnych przerw w czynnościach kontrolnych wywołanych nieobecnością kontrolowanego (lub reprezentanta stałego). W takim przypadku to na reprezentancie czasowym spoczywa powinność udostępniania dokumentów, udzielania wyjaśnień, zapewnienia kontrolującym warunków do pracy, umożliwienia utrwalania obrazu i dźwięku oraz przedstawiania tłumaczenia obcojęzycznych dokumentów. Z drugiej strony, reprezentant czasowy będzie zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, z opinii biegłych i z oględzin.
Dla zakończenia działania reprezentanta czasowego nie jest wymagane żadne oświadczenie. Następuje to z mocy prawa, wraz z zakończeniem tej kontroli, na wstępie której został wskazany.
Natomiast reprezentant czasowy, inaczej niż stały:
• nie otrzymuje zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i nie jest władny wyrazić zgody na to wszczęcie przed upływem 7 dni (bo przed kontrolą nie jest jeszcze umocowany),
• nie otrzymuje upoważnienia do kontroli,
• nie otrzymuje protokołu z kontroli,
• nie przysługuje mu prawo wniesienia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu,
• nie otrzymuje zawiadomienia od kontrolujących o sposobie rozpatrzenia wyjaśnień i zastrzeżeń.
Obu reprezentantom jednakowo przysługuje prawo wglądu do akt postępowania kontrolnego, sporządzania z nich notatek i żądania wydania uwierzytelnionych kopii. Takie samo jest też ich uprawnienie do zgłaszania wniosków dowodowych w trakcie kontroli.

Leszek Boroch, z-ca naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi