Jeżeli polskie przepisy nie wyjaśniają wszystkich wątpliwości, jakie jednostki sektora finansów publicznych napotykają przy sporządzaniu sprawozdań finansowych, wówczas możliwe jest posiłkowanie się międzynarodowymi standardami rachunkowości opracowanymi dla tego sektora.
W Polsce jednostki sektora finansów publicznych prowadzą ewidencję księgową i sprawozdawczość finansową zgodnie z ustawą o rachunkowości. Katarzyna Włodarska, menedżer i wykładowca w Ernst & Young Academy of Business, przypomina również, że na rachunkowość sektora publicznego dodatkowo wpływ ma ustawa o finansach publicznych i rozporządzenia ministra finansów, m.in. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych.
– Niestety, ich poziom szczegółowości nie jest wystarczający i bardzo często zdarza się, że sporządzając sprawozdanie finansowe dla jednostki sektora publicznego istnieje wiele wątpliwości, na które w regulacjach krajowych nie ma odpowiedzi – uważa nasza rozmówczyni.
Dlatego też według eksperta warto wtedy sprawdzić, jak dana kwestia została uregulowana w międzynarodowych standardach opracowanych specjalnie dla sektora publicznego (ang. IPSAS – International Public Sector Accounting Standards).

Promocja standardów

Katarzyna Włodarska wyjaśnia, że Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Sektora Publicznego (MSRSP) są tworzone przez Międzynarodową Federację Księgowych (ang. IFAC – International Federation of Accountants). Nie mają wiążącej mocy prawnej. Rozwój standardów jest jednakże w dużej mierze promowany i finansowany przez takie organizacje, jak Międzynarodowy Fundusz Walutowy, Bank Światowy oraz rządy krajów rozwiniętych (np. Kanady).
Jak podkreśla Angelika Rokicka-Buczek, wykładowca w Ernst & Young Academy of Business, przyjęcie MSRSP jako podstawy sporządzenia sprawozdań finansowych uważa się za krok w kierunku efektywnego i transparentnego systemu księgowego poprawiającego zasady ładu organizacyjnego kraju.
– Szacuje się, że obecnie około 60 krajów oraz międzynarodowe organizacje jak np. OECD, NATO czy Komisja Europejska stosują lub przygotowują się do stosowania MSRSP jako podstawy sporządzania sprawozdań finansowych – twierdzi nasza rozmówczyni.
Dodaje, że standardy po raz pierwszy ukazały się w 2000 roku – na początku było ich osiem, w kolejnych latach lista wydłużała się. Obecnie wydane jest 26 standardów bazujących na zasadzie memoriałowej oraz jeden (w dwóch częściach) dotyczący sprawozdawczości finansowej przy zastosowaniu zasady kasowej. Angelika Rokicka-Buczek podkreśla, że państwa unijne, które obecnie korzystają ze standardu kasowego, traktują to jako opcję przejściową, z docelowym przejściem na rachunkowość memoriałową.



Modele rachunkowości

Dlaczego kładziony jest nacisk na ujęcie memoriałowe, a nie – dominujące w polskich realiach – kasowe spojrzenie na operacje i transakcje?
Doktor Agnieszka Bryl, menedżer w dziale doradztwa biznesowego Ernst & Young, wyjaśnia, że w rachunkowości memoriałowej wszystkie operacje wykazuje się w okresie, którego one dotyczą, niekoniecznie wtedy, gdy nastąpił przepływ pieniądza.
Wynik finansowy mierzy się na podstawie osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, a nie otrzymanych lub wydanych środków pieniężnych. Zdaniem Komisji Europejskiej do zalet rachunkowości memoriałowej należy m.in. przedstawienie pełnego obrazu aktywów i zobowiązań, długookresowa (a nie roczna) perspektywa sprawozdań finansowych oraz ściślejsza kontrola dzięki lepszemu zrozumieniu skutków finansowych prowadzonej polityki.
Według eksperta bazą do stworzenia standardów opartych na zasadzie memoriałowej były Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSFF). Pomimo że MSRSP bazują na standardach dla spółek sektora prywatnego, zostały one dostosowane do specyfiki i biorą pod uwagę charakterystyczne cechy sektora publicznego.

Prezentacja sprawozdań

– Trzy standardy zostały stworzone wyłącznie dla sektora publicznego, tzn. nie ma odpowiadających im standardów dla sektora prywatnego – twierdzi nasza rozmówczyni. Dodaje, że są to MSRSP 22 – Ujawnienia informacji o sektorze państwowym, MSRSP 23 – Przychody z tytułu dochodów budżetowych (podatki i transfery) oraz MSRSP 24 – Prezentacja informacji budżetowych w sprawozdaniu finansowym.
Agnieszka Bryl podkreśla, że najważniejszym, wyjściowym standardem stanowiącym bazę sporządzania sprawozdań finansowym w oparciu o zasadę memoriałową jest MSRSP 1 – Prezentacja sprawozdań finansowych. Definiuje on wszystkie elementy wchodzące w skład sprawozdania finansowego, ich strukturę i minimalną zawartość. Co do reguły, nie ma tutaj sprzeczności z wymogami polskiej ustawy o rachunkowości. Obowiązują te same zasady, tj. kontynuacji działania, ciągłości prezentacji czy istotności. Załącznik do MSRSP 1 zawiera przykładową strukturę sprawozdania finansowego uwzględniającego specyfikę sektora publicznego.

Wycena aktywów

– Na szczególną uwagę zasługują standardy, które zawierają wytyczne dotyczące wyceny aktywów specyficznych dla sektora publicznego, czyli takich, które nie generują przepływów pieniężnych – podkreśla Katarzyna Włodarska. Jako przykład możemy tutaj podać zapasy, które są utrzymywane w celu dystrybucji za darmo lub po minimalnej cenie lub będą użyte do produkcji dóbr, które będą dystrybuowane za darmo lub po minimalnej cenie. Zgodnie z ogólnymi zasadami zapasy należy wyceniać w wysokości kosztu lub ceny sprzedaży netto, w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa. Zgodnie z zasadami ogólnymi należałoby takie zapasy wykazywać w bilansie w wartości zerowej lub minimalnej – a całkowity koszt wykazać w roku nabycia, nawet jeśli zapas byłby dystrybuowany przez kolejne kilka lat. Warto więc skorzystać z MSRSP 12 – Zapasy, zgodnie z którym wartość takich aktywów powinna zostać wykazana jako niższa z dwóch: (1) wysokości kosztu nabycia (wytworzenia) i (2) bieżącego kosztu odtworzenia.

Przepisy krajowe

Angelika Rokicka-Buczek wyjaśnia, że standardy nie wymagają, aby szczegółowe zasady rachunkowości były identyczne we wszystkich krajach – byłoby to niemożliwe. Zapisy standardów są na tyle elastyczne, by zapewnić porównywalność budżetów i sprawozdań finansowych między poszczególnymi jednostkami czy państwami, a równocześnie umożliwić prowadzenie krajowej polityki funkcjonowania systemu finansów publicznych. Poza tym standardy dotyczą tylko sprawozdań finansowych, a nie systemów księgowych – nie ma w nich mowy o planach kont czy klasyfikacji budżetowej.
Korzyści związane z MSRSP
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Sektora Publicznego (MSRSP) są tworzone przez Międzynarodową Federację Księgowych. Nie mają wiążącej mocy prawnej. Przyjęcie MSRSP jako podstawy sporządzenia sprawozdań finansowych poprawia transparentność systemu księgowego. Posiadanie takiego systemu ogranicza ryzyko korupcji, niegospodarności i pozwala na skierowanie zaoszczędzonych środków na poprawę usług świadczonych na rzecz społeczeństwa. Obecnie około 60 krajów oraz międzynarodowe organizacje, jak np. OECD, NATO czy Komisja Europejska, stosują lub przygotowują się do stosowania MSRSP jako podstawy sporządzania sprawozdań finansowych.