W międzynarodowym prawie podatkowym coraz częściej pojawia się pojęcie podmioty hybrydowe (hybrid entities) oraz instrumenty hybrydowe (hybrid instruments). Co oznaczają te pojęcia?
Pojęcie podmioty hybrydowe nie oznacza żadnego nowego, specjalnego rodzaju podmiotu, lecz wskazuje istniejącą już kategorię podmiotu - spółki osobowej lub kapitałowej, która może jednak mieć jednocześnie dwojaką charakterystykę dla celów podatkowych w dwóch różnych jurysdykcjach. Istotą działania podmiotu hybrydowego jest wspomniana dwoistość podatkowej kwalifikacji otrzymywanego przez ten podmiot dochodu. Przykładowo, w jednej jurysdykcji dana spółka będzie formalnie działała i zostanie opodatkowana jako odrębna osoba prawna, a jednocześnie - dla celów wewnętrznego prawa podatkowego innego państwa - będzie ona traktowana podatkowo jako spółka osobowa, dochody której zostaną opodatkowane u poszczególnych wspólników, a podatek pobrany w pierwszej jurysdykcji zostanie np. proporcjonalnie zaliczony na poczet podatku należnego od poszczególnych wspólników w drugiej jurysdykcji. Klasycznym przykładem podmiotu hybrydowego na gruncie polskiego prawa podatkowego może być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W Polsce jest ona osobą prawną, podlegającą CIT. Z kolei zgodnie z prawem podatkowym USA, amerykańscy podatnicy mogą jako opcję wskazać dochody uzyskane przez taką spółkę, w której posiadają oni udziały - jako dochody, względnie straty, ze spółki osobowej. Tym samym więc, jeden podmiot może być w zupełnie odmienny sposób traktowany dla celów podatkowych w dwóch różnych państwach, stwarzając tym samym dodatkowe możliwości planowania podatkowego, czyli zgodnego z prawem minimalizowania łącznych obciążeń podatkowych danego podatnika.
Pojęcie instrumenty hybrydowe również nie obejmuje żadnych nieznanych dotąd instrumentów finansowych, ale znane powszechnie instrumenty dłużne - zazwyczaj pożyczki i obligacje. Istotą działania instrumentu hybrydowego jest również wspomniana już dwoistość podatkowej kwalifikacji w różnych jurysdykcjach. Instrumenty te są tak skonstruowane, że w jednej jurysdykcji traktowane są jako normalne pożyczki, od których odsetki stanowią potrącalny od dochodu do opodatkowania koszt uzyskania przychodu, a z kolei w drugiej jurysdykcji są one - na podstawie wewnętrznego prawa podatkowego - traktowane jako wkład kapitałowy do spółki, a otrzymywane z tego tytułu odsetki traktowane są u pożyczkodawcy, względnie obligatariusza w przypadku obligacji - jako dywidenda, w pewnych państwach zwolniona od opodatkowania lub opodatkowana w sposób bardziej korzystny niż dochód z tytułu odsetek.
dr Janusz Fiszer
partner White & Case, docent UW