Sprzedaż produktów w zestawach budzi wiele wątpliwości dotyczących opodatkowania VAT, gdyż orzeczenia sądów w tym zakresie są niejednolite. Jednym z kryteriów opodatkowania VAT zestawów jest cecha integralnej całości dwóch produktów.
Sprzedaż produktów w zestawie i tzw. sprzedaż pakietowa stała się bardzo popularnym i skutecznym zabiegiem marketingowym. Polega ona na sprzedaży dwóch produktów w cenie jednego czy dodaniu do jednego produktu elementu dodatkowego jako prezentu.
Podniesienie sprzedaży przez dodanie do gazety płyty czy książki zachęca klientów do jej nabycia. Problem zaczyna się wtedy, gdy trzeba taką sprzedaż pakietową opodatkować VAT. Produkty w zestawie sprzedawane są za jedną cenę, ale często są to dwa różne towary opodatkowane różną stawką VAT. Odpowiedzi na to, jak opodatkować zestaw, próżno szukać w ustawie o VAT. Przepisy wprost nie stanowią, jak opodatkować VAT taki zestaw. Niestety jednoznacznej odpowiedzi nie daje też orzecznictwo sądów administracyjnych.
Dwie stawki
W jednym z orzeczeń sąd administracyjny uznał, że jeżeli przedmiotem dostawy był zestaw dwóch produktów, pomiędzy którymi brak było związku umożliwiającego uznanie takiego zestawu za jedną rzecz w rozumieniu art. 45 kodeksu cywilnego, to nie można zastosować jednej stawki VAT. Nie można bowiem uznać, że przedmiotem dostawy jest jeden towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zwłaszcza że związek między dwiema rzeczami zestawu nie pozwala na uznanie produktu promowanego za część składową rzeczy albo przynależność (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/06, niepublikowany). W tym przypadku spółka prowadziła działalność w zakresie obrotu produktami spożywczymi i wprowadziła do sprzedaży towar - zestaw, składający się z dwóch produktów.
Towar miał być reklamowany hasłem kup dwa - płać za jeden. W rzeczywistości cena zestawu była wyższa niż cena produktu wiodącego, gdy był on sprzedawany samodzielnie. Ponieważ produkty wchodzące w skład zestawu były opodatkowane różnymi stawkami VAT, spółka zapytała naczelnika urzędu skarbowego, jak opodatkować zestaw. Zdaniem organów podatkowych spółka nie ma prawa do zastosowania jednej stawki przynależnej dla produktu wiodącego. Do zestawów należy stosować stawki podatku odrębnie dla poszczególnych jego elementów składowych. W ocenie organów podatkowych dla zastosowania tej samej stawki podatku w odniesieniu do obydwu produktów sprzedawanych w zestawie konieczne jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy towarem podstawowym a towarem do niego dołączonym. Na przykład taki związek istnieje w przypadku sprzedaży czasopisma zawierającego odpowiedzi na pytania z testu zamieszczonego na płycie CD załączonej do publikacji - wyjaśnił fiskus. W przypadku braku integralnego związku pomiędzy produktem podstawowym i załączonym w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę dwóch towarów, co - w przypadku, gdy każdy z nich podlega innej stawce VAT - wymaga odrębnego wykazywania ich wartości dla potrzeb naliczania VAT.
Zestaw produktów
Podobnie wygląda sytuacja w przypadku sprzedaży rzeczy przepakowanych. W jednej z interpretacji organy podatkowe uznały, że zmiana formy sprzedaży z opakowania jednostkowego na opakowanie zbiorcze (zestaw), bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów, nie powoduje powstania nowego towaru. Zwłaszcza że w nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług brak jest takiego pojęcia jak zestaw. Natomiast elementy tego zestawu, jako konkretne produkty będące przedmiotem klasyfikacji PKWiU - podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych. Sąd administracyjny przyznał rację organom podatkowym. Potwierdził, że o zastosowaniu jednej stawki decyduje istnienie związku umożliwiającego uznanie zestawu dwóch produktów za jedną rzecz w rozumieniu art. 45 kodeksu cywilnego.
Inny skład orzekający wyjaśnił, że jeżeli podatnik dołącza bezpłatny gadżet do sprzedawanego towaru (np. do kosmetyków), powinien wykazać podatek należny od wartości gadżetu, niezależnie od opodatkowania sprzedaży towarów. Podatnik nie jest zwolniony z powyższego obowiązku nawet wtedy, gdy wartość gadżetu została wkalkulowana w cenę towaru (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4235/06, niepublikowany.).
Usługa złożona
Trudno ocenić, jak będzie dalej kształtowało się orzecznictwo w zakresie opodatkowania VAT zestawu produktów. W przypadku usług złożonych odpowiedź można znaleźć już w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).
W jednym z wyroków dotyczących usług kompleksowych sąd zauważył, że zgodnie z orzecznictwem ETS, usługę złożoną stanowi usługa główna i poboczne. Ale istotne jest to, aby te ostatnie miały wpływ na usługę główną. Usługi poboczne powinny wspierać wykonanie usługi głównej. W spornej sprawie zdaniem sądu nie zachodziły natomiast takie relacje między usługą reklamową a usługami marketingowymi czy prawnymi (zob. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 709/07, niepublikowany).
Szerzej na podobny temat wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. Wyjaśnił, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z ust. 2 i w związku z art. 2 pkt 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę VAT, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, opublikowany ONSAiWSA 2007/4/91).
Jak zauważył NSA, celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanej przez niego stolarki (okien i drzwi) u klientów, co potwierdza sposób oznaczenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności. Brak więc w ocenie NSA podstaw do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności jedynie na potrzeby podatku na odrębne rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług.
Za uznaniem podejmowanych przez podatnika działań za czynności o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę wyprodukowanych przez niego towarów niezbędnych do ich wykonania, przemawia w ocenie sądu także sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia świadczenie usług. Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsument przeciętny, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
CZYM JEST RZECZ ZŁOŻONA
O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (wyrok SN z 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02, niepublikowany).
JAK OKREŚLANE SĄ RZECZY
Rzeczami w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne.
ALEKSANDRA TARKA
PODSTAWA PRAWNA
■ Art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).