Spółka jest w stanie likwidacji. Czy umorzenie pożyczki od udziałowców przy likwidacji spółki stanowi przychód do opodatkowania dla spółki?

GRZEGORZ MŁODZIENIAK
doradca podatkowy, menedżer działu podatki, BPG Consulting
Tak
Zarówno pożyczka, jak i należne od niej odsetki, w momencie umorzenia zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wartość umorzonej pożyczki należy wykazać jako pozostałe przychody operacyjne, zaś odsetki zwiększą przychody finansowe.
O instytucji umorzenia pożyczki stanowi art. 508 kodeksu cywilnego. Na gruncie przepisów prawa podatkowego instytucja zwolnienia z długu jest tożsama z pojęciem umorzenia zobowiązania.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są wartości umorzonych lub przedawnionych pożyczek z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz tych, których umorzenie jest związane z:
a) bankowym postępowaniem ugodowym lub
b) postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu, lub
c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.
Zatem podmiot zwolniony z długu przez wierzyciela musi zidentyfikować wartość umorzonego zobowiązania jako przychód podatkowy.
Umowa pożyczki z reguły ma charakter odpłatny. Odpłatnością za przeniesienie własności umownej wartości pieniędzy jest wynagrodzenie w formie odsetek. Zwolnienie dłużnika z zapłaty tych odsetek powoduje, że świadczenie pożyczkodawcy nabiera charakteru nieodpłatnego. Stanowisko to znajduje swoje uzasadnienie w wyroku z 2 czerwca 2005 r. (sygn. FSK 1866/04), w którym NSA stwierdził, iż „umorzenie odsetek od pożyczki oznacza, że w istocie rzeczy podatnik uzyskał świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie po jej stronie przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 2). Należy zatem uznać, że w wyniku umorzenia odsetek, pożyczkobiorca, uzyskując świadczenie nieodpłatne (lub częściowo nieodpłatne), powinien je zidentyfikować jako przychód podatkowy i uwzględnić w rozliczeniu podatkowym. Uzyskuje on bowiem niewątpliwie korzyść w postaci możliwości korzystania z pożyczonych pieniędzy, nie ponosząc z tego tytułu żadnych obciążeń w postaci odsetek. Potwierdza to wyrok z 11 kwietnia 2003 r. (III SA 2968/2001).
Warto jednak zaznaczyć, że rozliczenie umorzonych pożyczek w rachunku podatkowym, należy uzależnić od zapisów umowy pożyczki. Mianowicie, umorzone skapitalizowane odsetki, jako iż zwiększają zobowiązanie z tytułu pożyczki, będą stanowić przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a). Z kolei umorzone odsetki nieskapitalizowane jak też równowartość odsetek ustalona dla pożyczek nieoprocentowanych, należy zaliczyć do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2, jako nieodpłatne świadczenie.
Powstanie przychodu z tytułu umorzenia pożyczki oraz odsetek nie jest uzależnione od postawienia spółki w stan likwidacji - z nielicznymi wyjątkami wskazanymi powyżej. Likwidacja spółki kapitałowej kończy się bowiem dopiero z chwilą jej wykreślenia z rejestru. Oznacza to, że taka spółka w dalszym ciągu posiada osobowość prawną, a w efekcie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami. Kwoty umorzonych pożyczek od udziałowców przy likwidacji spółki, na podstawie wskazanych regulacji, należy zatem również zaliczyć do przychodu spółki w likwidacji.
(ŁZ)
Podstawa prawna
■ Art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).