Kiedy uwzględniać umorzenie pożyczki na kontach i w sprawozdawczości? Jak udzielić pomocy rzeczowej innej jednostce samorządu terytorialnego? Czy odroczenie płatności wpływa na treść sprawozdania Rb-Z? Gdzie w bilansie wykazać należność z tytułu niespłaconych pożyczek mieszkaniowych udzielonych z ZFŚS?
W toku kontroli regionalna izba obrachunkowa zarzuciła, że w czerwcu br. wójt umorzył pożyczkę udzieloną stowarzyszeniu, co 10 października odnotowano na kontach 250 i 962. Zdaniem RIO doszło do naruszenia zasad ewidencji i sprawozdawczości Rb-N, bo w kwartalnych sprawozdaniach saldo 250 wykazywało nadal pożyczkę. Czy słusznie, bo opóźnienie było niezależne od komórki księgowej urzędu miasta?
Jeśli chodzi o aspekt ewidencyjny, czyli podanych kont 250 i 962, to odnieść się należy do regulacji prawnych rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. W tym akcie prawnym konto 250 zostało oznaczone jako „Należności finansowe”. W opisie do tego konta postanowiono, że służy ono do ewidencji należności finansowych, a w szczególności z tytułu udzielonych pożyczek. Na stronie Wn konta 250 ujmuje się powstanie i zwiększenie należności finansowych, a na stronie Ma ‒ ich zmniejszenie. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 250 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanu należności z poszczególnymi kontrahentami według tytułów należności. Z kolei konto 962 zostało oznaczone jako „Wynik na pozostałych operacjach”. W opisie do tego konta podano zaś, że służy ono do ewidencji pozostałych operacji niekasowych wpływających na wynik wykonania budżetu. Na stronie Wn konta 962 ujmuje się w szczególności koszty finansowe oraz pozostałe koszty operacyjne związane z operacjami budżetowymi. Na stronie Ma konta 962 ujmuje się zaś w szczególności przychody finansowe oraz pozostałe przychody operacyjne związane z operacjami budżetowymi.
Bezpośrednio z opisów kont to nie wynika, ale stan zapisów ewidencyjnych powinien wiernie odzwierciedlać stan rzeczywisty w odniesieniu do danego zdarzenia prawnego, np. umorzenia pożyczki. Taki wniosek wypływa z art. 24 par. 2 w ustawy o rachunkowości, gdzie postanowiono, że: „księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty”. W konsekwencji ujęcie na koncie 250 i koncie 962 pod datą 10 października umorzenia pożyczki, do którego doszło na początku czerwca, jest naruszeniem ustawy o rachunkowości.
Wskutek powyższego doszło również do naruszenia sprawozdawczego, związanego ze sprawozdaniem Rb-N, skoro wykazywano tam saldo ww. konta 250 w niewłaściwej wysokości. Jak wynika z par. 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia ministra finansów z 4 marca 2010 r., Rb-N to kwartalne sprawozdanie o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych. Z kolei z par. 10 ust. 4 i 6 tego rozporządzenia wynika, że sprawozdania należy sporządzać rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Jednostki będące odbiorcami sprawozdań sprawdzają ich prawidłowość pod względem formalno-rachunkowym. Jednostki te mogą również kontrolować merytoryczną prawidłowość złożonych sprawozdań. Należy zaś przyjąć, że wykazywanie w sprawozdaniu Rb-N salda konta 250 w kwocie pożyczki za okresy sprawozdawcze występujące po umorzeniu pożyczki (za II i III kwartał) nie odzwierciedlało stanu rzeczywistego. Tym samym doszło do naruszenia zarówno zasad ewidencji księgowej, jak i zasad związanych z przygotowaniem sprawozdania Rb-N. Jednostka powinna ująć operację umorzenia pożyczki w sposób zapewniający rzeczywiste (czasowe) odzwierciedlenie tego zdarzenia w ewidencji, i w konsekwencji w sprawozdawczości.
Podstawa prawna
• rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
• art. 24 par. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
• par. 2 ust. 1 pkt 3, par. 10 ust. 4 i 6 rozporządzenia ministra finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1773)
Radni naszej gminy przyjęli uchwałę (na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. e ustawy o samorządzie gminnym) w sprawie zaciągnięcia zobowiązania na 2021 r. Chodzi o dokumentację projektową na przebudowę drogi powiatowej jako pomoc rzeczową dla powiatu. Czy potrzebna jest jeszcze odrębna uchwała rady gminy o udzieleniu pomocy rzeczowej powiatowi?
W pytaniu wskazano na art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. e ustawy o samorządzie gminnym. Z jego treści wynika, że do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących zobowiązań w zakresie podejmowania inwestycji i remontów o wartości przekraczającej granicę ustalaną corocznie przez radę gminy. Jednocześnie z podanego stanu faktycznego wynika, że zobowiązanie jest zaciągane w związku z udzieleniem pomocy rzeczowej powiatowi. Pomoc rzeczowa ma stanowić przekazanie dokumentacji projektowej na realizację zadania inwestycyjnego powiatu.
Skoro więc pytanie dotyczy pomocy rzeczowej, to warto przytoczyć art. 220 ustawy o finansach publicznych (dalej: u.f.p.). Z jego treści wynika m.in., że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego może być udzielona innym jednostkom samorządu terytorialnego pomoc finansowa w formie dotacji celowej lub pomoc rzeczowa. Podstawą udzielenia takiej pomocy jest umowa.
Wskazana regulacja art. 220 u.f.p. pozostaje w funkcjonalnym związku z art. 216 ust. 2 pkt 5 u.f.p., z którego wynika, że wydatki budżetu jednostki samorządu terytorialnego są przeznaczone na realizację zadań określonych w odrębnych przepisach, a w szczególności na pomoc rzeczową lub finansową dla innych jednostek samorządu terytorialnego, określoną odrębną uchwałą przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.
W konsekwencji na podstawie wskazanych regulacji ustawy o finansach publicznych wnioskować należy, że jednostka udzielająca pomocy rzeczowej innej jednostce samorządu terytorialnego musi podjąć odrębną uchwałę w sprawie udzielenia tej pomocy. W podanych uwarunkowaniach prawnych niepodjęcie odrębnej uchwały o pomocy rzeczowej dla powiatu, w sytuacji gdy rada gminy podjęła uchwałę o zaciągnięciu zobowiązania ponad kwotę określoną w budżecie gminy na 2021 r., stanowi naruszenie art. 216 ust. 2 pkt 5 u.f.p.
Konkludując więc, przed podjęciem uchwały przez radę gminy w sprawie zaciągnięcia zobowiązania na 2021 r. (w związku z planowanym udzieleniem pomocy rzeczowej dla powiatu) należało uprzednio podjąć uchwałę w sprawie udzielenia pomocy rzeczowej dla powiatu w formie przekazania dokumentacji projektowej na realizację zadania własnego powiatu w zakresie przebudowy drogi powiatowej.
Podstawa prawna
• art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. e ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713)
• art. 216 ust. 2 pkt 5, art. 220 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 869; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1175)
Nasza gmina ma zobowiązania wobec dwóch podmiotów zewnętrznych. Uzyskaliśmy jednak ich zgodę na odroczenie płatności na ponad 12 miesięcy. Jak to wpływa na tytuły dłużne i sprawozdanie Rb-Z ?
Z kontekstu podanego stanu faktycznego wnioskować należy, że gmina ma zobowiązania, ale niewymagalne. Wynika to z faktu, że kontrahenci zdecydowali się na wydłużenie pierwotnych terminów płatności za określone usługi bądź dostawy. Zgodnie z art. 3531 kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Skoro więc strony umowy, gmina i jej kontrahent, zdecydowali się na zmianę terminu płatności, to z cywilistycznego punktu widzenia było to możliwe. Co jednak istotne, odrębnie należy ocenić istotę ww. umów w kontekście tytułów dłużnych, a odrębnie w kontekście sprawozdania Rb-Z.
Kwestia odroczenia płatności zobowiązań w aspekcie tytułu dłużnego wymaga odniesienia się do par. 3 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów z 28 grudnia 2011 r. Z powyższej regulacji wnioskować należy, że do kategorii tytułu dłużnego należy zaliczać m.in. umowy nienazwane o terminie zapłaty dłuższym niż rok, związane z finansowaniem usług, dostaw, robót budowlanych, które wywołują skutki ekonomiczne podobne do umowy pożyczki lub kredytu, z uwzględnieniem podziału na: a) krótkoterminowe ‒ o pierwotnym terminie zapłaty nie dłuższym niż rok lub podlegające spłacie na żądanie, b) długoterminowe ‒ o pierwotnym terminie zapłaty dłuższym niż rok. Zatem wskazane w pytaniu odroczenia płatności zobowiązań (niewymagalnych) spełniają kryteria tytułu dłużnego, wynikają bowiem z określonej umowy, która jest powiązana z finansowaniem usług i dostaw. Skutkiem przyjęcia takiego punktu widzenia jest to, że ww. zobowiązania niewymagalne powinny być wliczane do długu gminy i rzecz jasna wykazywane w wieloletniej prognozie finansowej.
Odmiennej oceny wymaga kwestia obowiązku sprawozdawczego. Tu odnieść się należy do regulacji rozporządzenia ministra finansów z 4 marca 2010 r. W kontekście podanego stanu faktycznego, z uwagi na zapisy zawarte w par. 2 ust. 1 pkt 2 załącznika nr 9, tj. instrukcji sporządzania sprawozdań, przyjąć należy, że opisane w pytaniu zobowiązania nie będą wykazywane w sprawozdaniu Rb-Z, ponieważ mają status zobowiązań niewymagalnych.
Jakkolwiek więc podane zobowiązania z umów cywilnoprawnych stanowią tytuły dłużne wliczane do długu gminy i wykazywane w wieloletniej prognozie finansowej, to jednak nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu Rb-Z.
Podstawa prawna
• art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740)
• par. 3 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów z 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego (Dz.U. nr 298, poz. 1767)
• rozporządzenie ministra finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1773)
W jaki sposób wykazać w bilansie urzędu gminy należność z tytułu niespłaconych pożyczek mieszkaniowych udzielonych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (saldo Wn konta 234)? Czy w pozycji „Należności z tytułu ubezpieczeń i innych świadczeń”?
Pracodawca tworzy fundusz świadczeń socjalnych m.in. dla pracowników. W różny sposób w praktyce wykorzystuje wskazany fundusz, m.in. udzielając pożyczek na cele mieszkaniowe. Wskazane w zapytaniu niespłacone pożyczki udzielane z podanego funduszu są zaś wykazywane jako saldo Wn konta 234. Wskazane konto zostało oznaczone jako „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”, co wynika z rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. Natomiast w opisie do tego konta określono, że służy ono do ewidencji należności, roszczeń i zobowiązań wobec pracowników z innych tytułów niż wynagrodzenia. Na stronie Wn konta 234 ujmuje się w szczególności:
1) wypłacone pracownikom zaliczki i sumy do rozliczenia na wydatki obciążające jednostkę,
2) należności od pracowników z tytułu dokonanych przez jednostkę świadczeń odpłatnych,
3) należności z tytułu pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,
4) należności i roszczenia od pracowników z tytułu niedoborów i szkód,
5) zapłacone zobowiązania wobec pracowników.
Zatem wskazane należności powinny zostać ujęte na koncie 234. Natomiast na płaszczyźnie zapisów w bilansie jednostki budżetowej ponownie odnieść się należy do regulacji ww. rozporządzenia. W kontekście podanych wątpliwości na uwagę zasługuje grupa aktywów obrotowych oznaczonych jako „Należności krótkoterminowe”. W tym katalogu wyodrębniono:
1. Należności z tytułu dostaw i usług,
2. Należności od budżetów,
3. Należności z tytułu ubezpieczeń i innych świadczeń,
4. Pozostałe należności
5. Rozliczenia z tytułu środków na wydatki budżetowe i z tytułu dochodów budżetowych.
Wskazana pozycja „Należności z tytułu ubezpieczeń i innych świadczeń” nie może jednak służyć do wykazywania opisanych w pytaniu należności z tytułu pożyczek. Odpowiednia pozycja to „Pozostałe należności”. Oczywiście wskazana pomyłka finalnie nie wpływa na sumę aktywów bilansu (zgodnie z wzorcem bilansu jednostki budżetowej), ale jednak wypacza obraz finansowy właśnie w aspekcie danych dotyczących poszczególnych rodzajów należności krótkoterminowych.
Saldo Wn konta 234 (w zakresie niespłaconych pożyczek mieszkaniowych) należy więc wykazywać w bilansie w pozycji „Pozostałe należności”.
Podstawa prawna
• rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)