Jak zaewidencjonować odsetki od zaciągniętego kredytu i ich spłatę? Czy jednostka samorządu terytorialnego musi ujmować już teraz należność przysługującą w przyszłym roku? Kto decyduje o wyborze banku do obsługi budżetu?
W jaki sposób prawidłowo w ewidencji księgowej ująć naliczenia przez bank odsetek od kredytu i spłatę tych odsetek? Regionalna izba obrachunkowa wskazała w toku kontroli, że w naszym urzędzie pominięto te operacje.
Skoro pytanie dotyczy zaciągania zobowiązań, warto wstępnie wspomnieć o stosownych regulacjach ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 tej ustawy jednostki samorządu terytorialnego mogą zaciągać kredyty i pożyczki oraz emitować papiery wartościowe na:
1) pokrycie występującego w ciągu roku przejściowego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
2) finansowanie planowanego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
3) spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań z tytułu emisji papierów wartościowych oraz zaciągniętych pożyczek i kredytów;
4) wyprzedzające finansowanie działań finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.
Konsekwencją zaciągania zobowiązań z ww. tytułu jest powstawanie zobowiązań odsetkowych, które także obciążają gminę. Zobowiązania te również muszą zostać ujęte w ewidencji księgowej z uwzględnieniem zapisów na odpowiednich kontach. Zastosowanie będą miały konto 134 oznaczone jako „Kredyty bankowe” oraz konto 909 oznaczone jako „Rozliczenia międzyokresowe”, o których mowa w rozporządzeniu ministra rozwoju i finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.
W opisie do konta 134 podano, że służy ono do ewidencji kredytów bankowych zaciągniętych na finansowanie budżetu. Na stronie Wn konta 134 ujmuje się spłatę lub umorzenie kredytu. Na stronie Ma konta 134 ujmuje się kredyt bankowy na finansowanie budżetu oraz odsetki od kredytu bankowego. Konto 134 może wykazywać saldo Ma oznaczające zadłużenie z tytułów kredytów zaciągniętych na finansowanie budżetu (tj. kredyt i odsetki od kredytu). Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 134 powinna umożliwiać ustalenie stanu zadłużenia według umów kredytowych.
Z kolei w opisie do konta 909 podano, że służy ono do ewidencji rozliczeń międzyokresowych. Na stronie Wn konta 909 ujmuje się w szczególności koszty finansowe okresu sprawozdawczego stanowiące wydatki przyszłych okresów (np. odsetki od zaciągniętych kredytów i pożyczek w korespondencji z kontami 134 lub 260), a na stronie Ma przychody finansowe stanowiące dochody przyszłych okresów (np. subwencje i dotacje przekazane w grudniu dotyczące następnego roku budżetowego). Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 909 powinna umożliwiać ustalenie stanu rozliczeń międzyokresowych według ich tytułów.
Mając na uwadze powyższe wytyczne dotyczące funkcjonowania podanych kont:
1) naliczenie przez bank odsetek od kredytu winno zostać ujęte w następujący sposób: Wn 909 „Rozliczenia międzyokresowe”; Ma 134 „Kredyty bankowe”,
2) spłata odsetek od kredytu winna zostać ujęta w następujący sposób: Wn 134 „Kredyty bankowe”; Ma 909 „Rozliczenia międzyokresowe”.
Ustalenia kontroli regionalnej izby obrachunkowej są więc uzasadnione. Wskazane odsetki powinny zostać ujęte w ewidencji księgowej z odpowiednim wykorzystaniem konta 134 i konta 909.
Podstawa prawna
• art. 89 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 869; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1175)
• rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
Gmina sprzedała nieruchomość nabywcy za 400 tys. zł. Umowa przedwstępna jest z 10 września 2020 r., ale tego dnia wpłacono 50 proc. ceny, drugą część kupujący ma wpłacić w styczniu 2021 r. Czy trzeba ująć tę drugą połowę na jakimś koncie w kontekście płatności w 2021 r.?
Analizę zadanego pytania poprzedzić należy przypomnieniem, że jednostki samorządu terytorialnego są ustawowo uprawnione do gospodarowania własnym mieniem komunalnym. Kluczowe znaczenie mają regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ogólny przepis kompetencyjny dotyczący ww. kwestii jest ujęty w art. 13 ust. 1 ww. ustawy, gdzie postanowiono, że ‒ z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw ‒ nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. W dalszych regulacjach ustawy o gospodarce nieruchomościami uregulowano zaś szczegółowe zasady zbywania nieruchomości, w tym poprzez sprzedaż w trybie przetargowym, względnie bezprzetargowym. Zapewne więc nieruchomość, o której mowa w pytaniu, została zbyta z uwzględnieniem ww. regulacji.
Taka operacja powinna mieć także należyte odzwierciedlenie w ewidencji księgowej. Jak wynika z podanego opisu, cena sprzedaży ma być płatna w dwóch częściach, z czego pierwsza została już uiszczona na rachunek bankowy gminy. Pozostała część ma zostać wpłacona dopiero w styczniu 2021 r. Dla oceny prawnej opisanej sytuacji niezbędne jest odniesienie się do przepisów rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe zapisy z punktu widzenia zadanego pytania zawarte są w załączniku nr 3 do rozporządzenia (Plan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). W szczególności chodzi tu o konto 226 oznaczone jako „Długoterminowe należności budżetowe”. W opisie do tego konta postanowiono m.in., że służy ono do ewidencji długoterminowych należności lub długoterminowych rozliczeń z budżetem. Na stronie Wn konta 226 ujmuje się w szczególności długoterminowe należności, w korespondencji z kontem 840, a także przeniesienie należności krótkoterminowych do długoterminowych, w korespondencji z kontem 221. Na stronie Ma konta 226 ujmuje się w szczególności przeniesienie należności długoterminowych do krótkoterminowych, w korespondencji z kontem 221. Konto 226 może wykazywać saldo Wn, które oznacza wartość długoterminowych należności. Ewidencja szczegółowa do konta 226 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanu poszczególnych należności budżetowych.
Mając na uwadze zasady funkcjonowania konta 226, należy wskazać, że skoro płatność drugiej części ceny sprzedaży nieruchomości ma nastąpić w styczniu 2021 r., to należy ująć tę część właśnie na tym koncie. Ujęcie tej kwoty ma także dalej idące konsekwencje, następstwem tego jest bowiem wykazanie należności w bilansie za 2020 r. W przypadku więc, gdy jednostka zaniecha ujęcia ww. należności na podanym koncie, dojdzie do naruszenia rozporządzenia w związku z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości.
A zatem należność przysługująca gminie powinna zostać wykazana na koncie 226, co ma także wtórne konsekwencje dla prawidłowego wykazania danych w bilansie jednostki budżetowej za 2020 r.
Podstawa prawna
• art. 13 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 65; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 782)
• art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
• rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
Jestem skarbnikiem i mam dylemat z obsługą bankową gminy. Czy rada gminy może narzucić burmistrzowi bank, który będzie sprawował obsługę bankową budżetu gminy? Radni uważają, że uprawnia do tego m.in. art. 18 ustawy o samorządzie gminnym, a motywem jest chęć wybrania banku z polskim kapitałem. Czy mogą więc zadecydować przez podjęcie uchwały?
Analiza pytania wymaga przede wszystkim przypomnienia, że organy władzy publicznej, w tym i organy gminy, muszą działać na podstawie i w granicach prawa. Wskazany w pytaniu art. 18 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że do właściwości rady gminy należą wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. W tym miejscu podkreślenia jednak wymaga, że ta regulacja nie może być źródłem samoistnych kompetencji dla organu stanowiącego, musi bowiem istnieć konkretna regulacja, która uzupełnia ogólne upoważnienia.
Z punktu widzenia zadanego pytania istotne znaczenie mają także regulacje ustawy o finansach publicznych (dalej: u.f.p.). Na szczególną uwagę zasługuje art. 264 ust. 1 u.f.p. Zgodnie z jego treścią bankową obsługę budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykonuje bank wybrany na zasadach określonych w przepisach o zamówieniach publicznych. Warto jednak zauważyć, że ten przepis stanowi ogólnie o zasadzie wyboru banku. Nie rozstrzyga relacji kompetencyjnych w tym zakresie pomiędzy organami jednostki samorządu terytorialnego.
Z kolei analiza prawa zamówień publicznych (dalej: p.z.p.) prowadzi do wniosku, że uprawnionym organem do wyboru banku sprawującego obsługę budżetu gminy jest organ wykonawczy. Świadczy o tym choćby art. 18 ust. 1 p.z.p., z którego wynika, że za przygotowanie i przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia odpowiada kierownik zamawiającego względnie inna wyznaczona osoba. Z kolei, jak postanowiono w art. 2 pkt 3 p.z.p., przez kierownika zamawiającego należy rozumieć osobę lub organ, który zgodnie z obowiązującymi przepisami, statutem lub umową jest uprawniony do zarządzania zamawiającym, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez zamawiającego. W odniesieniu do struktury organizacyjnej gminy takim organem jest wójt gminy. Jego kompetencje do zarządzania gminą mają uzasadnienie normatywne w art. 30 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 60 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Z tych norm wynika m.in., że za prawidłową gospodarkę finansową gminy odpowiada wójt, a do zadań wójta należy w szczególności wykonywanie budżetu. Przepisy te korelują z art. 247 ust. 1 u.f.p., gdzie postanowiono, że budżet jednostki samorządu terytorialnego wykonuje jej zarząd. Zgodnie zaś z art. 264 ust. 2 u.f.p. zasady wykonywania obsługi bankowej określa umowa zawarta między zarządem jednostki samorządu terytorialnego a bankiem.
Zestawienie argumentów natury prawnej prowadzi do wniosku, że rada gminy nie może poprzez uchwałę zadecydować o wyborze banku do obsługi budżetu gminy. W szczególności nie mogą tego uzasadniać podane względy pozaprawne, abstrahując od tego, że taki wybór byłby naruszeniem regulacji prawa zamówień publicznych. W konsekwencji w obecnym stanie prawnym jedynym organem uprawnionym do wyboru banku jest organ wykonawczy, czyli w gminie ‒ wójt gminy.
Podstawa prawna
• art. 18 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713)
• art. 247 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r.
poz. 869; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1175)
• art. 18 ust. 1 ustawy z 29 stycznia 2004 r. ‒ Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1843; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1086)