Podział przez wydzielenie jest jednym z bardziej efektywnych rozwiązań podatkowych na przeniesienie własności części przedsiębiorstwa. Mimo niezaprzeczalnych zalet może on jednak przysporzyć podatnikom wielu problemów praktycznych.
Sukcesja praw i obowiązków w przypadku podziału przez wydzielenie spółek kapitałowych wywiera istotny wpływ na rozliczenie zobowiązań podatkowych związanych z przenoszoną częścią majątku zarówno po stronie spółki dzielonej, jaki i spółki przejmującej. Tymczasem organy w wydanych interpretacjach podatkowych prezentują niejednolite stanowisko co do rozumienia sukcesji podatkowej przy podziale przez wydzielenie. Rozbieżności dotyczą kluczowych kwestii dotyczących odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a także zaległości podatkowe spółki dzielonej w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone w planie podziału spółce przejmującej.
Istota podziału przez wydzielenie
Jednym z czterech sposobów na dokonanie podziału spółek kapitałowych wymienionych w ustawie z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: k.s.h.) jest podział przez wydzielenie. Otóż zgodnie z art. 529 par. 1 pkt 4 k.s.h. podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).
Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów k.s.h. jest brak utraty podmiotowości prawnej przez spółkę dzieloną. W takiej sytuacji dochodzi jedynie do zmniejszenia majątku spółki dzielonej o część, która jest przenoszona do istniejącego lub nowo utworzonego podmiotu. Jednocześnie przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do spółki przejmującej lub nowo powstałej spółki. Tym samym wspólnicy (wszyscy bądź niektórzy) spółki dzielonej, a nie spółka dzielona, stają się wspólnikami spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej w związku z przenoszonym majątkiem spółki dzielonej.
Przejście praw i obowiązków
W przypadku podziału spółki przez wydzielenie ma zastosowanie zasada sukcesji uniwersalnej częściowej z art. 531 par. 1 k.s.h., która określa następstwo prawne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku określonymi w planie podziału. Natomiast następstwo podatkowe określające przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1423; dalej: ordynacja podatkowa). Zgodnie z tym przepisem w przypadku podziału przez wydzielenie osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Warunkiem zastosowania powyższej sukcesji podatkowej jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Zgodnie natomiast z art. 93c par. 2 ordynacji podatkowej powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Następstwo prawne czy odpowiedzialność solidarna
W przypadku braku spełnienia przesłanki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosowanie będzie miała odpowiedzialność solidarna spółki dzielonej i spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w myśl art. 117 par. 1 ordynacji podatkowej. Jednocześnie zakres odpowiedzialności osób prawnych przejmujących lub osób prawnych nowo zawiązanych ograniczony jest do wartości aktywów netto nabytych, wynikających z planu podziału oraz do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych do dnia wydzielenia (art. 117 par. 2 i 3 ordynacji podatkowej).
W praktyce oznacza to, że w przypadku sukcesji podatkowej z art. 93c par. 2 ordynacji podatkowej wykluczone jest zastosowanie odpowiedzialności solidarnej na zasadach określonych w rozdziale 15 ordynacji podatkowej „Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich”. W konsekwencji nie będą miał także zastosowania art. 112 ordynacji podatkowej dotyczący odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Artykuł 93c ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 112 ordynacji podatkowej, gdyż reguluje skutki podatkowe nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub podzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomiędzy osoby prawne przejmujące lub nowo powstałe, które następuje w szczególny sposób poprzez podział osoby prawnej. Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydanych interpretacjach, m.in. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 16 lipca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4017.3.2018.1.MBD).
Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku podziału przez wydzielenie, gdzie przedmiotem wydzielenia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie będzie możliwe ograniczenie odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa za ewentualne zaległości podatkowe spółki dzielonej na podstawie zaświadczeń organów podatkowych wydanych zgodnie z art. 306g ordynacji podatkowej, jak to ma miejsce w przypadku aportu lub nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Stany otwarte i zamknięte
Zgodnie z obecnym stanowiskiem organów podatkowych następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.
W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z wykładni art. 93c ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Dlatego, zgodnie z obecnym podejściem organów podatkowych, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku, innymi słowy obowiązek podatkowy nie uległ konkretyzacji przed podziałem.
Zgodnie z obecnym stanowiskiem organów przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia i powinno być ujęte i rozliczone dla celów podatkowych przed tym dniem, to skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, a więc na dzień wydzielenia nie pozostają już w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko, prezentowane głównie w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego, odwołuje się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14 (orzeczenie prawomocne).
Zobowiązania i zaległości podatkowe spółki dzielonej
Problematyka związana z sukcesją podatkową jest kluczowa w przypadku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe spółki dzielonej, które powstały przed dniem wydzielenia w związku ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej lub nowo zawiązanej w planie podziału.
Kluczowe znaczenie ma tutaj zakres sukcesji podatkowej, tj. czy w ramach podziału przez wydzielenie i nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych spółki dzielonej powstałe przed podziałem (w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do w planie podziału). W końcu czy nieuregulowane zaległości podatkowe powinny być traktować jako stany otwarte będące przedmiotem sukcesji i czy spółka przejmująca lub nowo zawiązana nabywająca w ramach podziału przez wydzielenie zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest w stanie ograniczyć odpowiedzialność za ewentualne zobowiązania podatkowe spółki dzielonej powstałe przed podziałem.
Stanowisko organów podatkowych wyrażone w wydanych interpretacjach podatkowych jest w tym względzie niejednolite. W interpretacjach podatkowych wydanych w latach 2018 i 2019 organy akceptują podejście, w którym obowiązek uregulowania zobowiązań podatkowych oraz zaległości podatkowych za okres sprzed dokonania podziału, a związanych z wydzielaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wystąpi wyłącznie po stronie spółki dzielonej. W wydanych interpretacjach organy twierdzą, że wszelkie zobowiązania podatkowe powstałe przed podziałem, do których zapłaty była zobowiązana spółka dzielona, nie staną się przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c ordynacji podatkowej. W konsekwencji spółka przejmująca lub nowo zawiązana nie będzie zobowiązana do zapłaty podatków, które wynikają z zobowiązań podatkowych spółki dzielonej powstałych przed dniem wydzielenia. Takie stanowisko przyjął dyrektor KIS m.in. w interpretacjach podatkowych z 28 listopada 2019 r. (nr 0111-KDIB1-1.4017.12.2019.1. BS), z 18 października 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4017.9.2018.1.BKD), z 21 września 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4017.4.2018.1.ANK), z 27 sierpnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4017.2.2018.1. MBD).
Niemniej jednak odmienne stanowisko organy wyrażały przed 2018 r., np. w interpretacji podatkowej dyrektora KIS z 10 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-2.4518.1.2017.1.AK) czy w interpretacjach indywidualnych dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanych 26 stycznia 2017 r. (nr nr 1462-IPPB3.4510.996.2016.2.PS, 1462-IPPB3.4510.998.2016.2.PS, 1462-IPPB3.4510.999.2016.2.PS, 1462-IPPB3.4510.1000.2016.2.PS, 1462-IPPB3.4510.997.2016.2.PS). W powyższych interpretacjach organy stwierdziły, że za „stan otwarty” na dzień wydzielenia należy uznać nieuregulowane przez spółkę dzieloną zobowiązania, w tym zaległości podatkowe powstałe przed tym dniem. Tym samym, zgodnie z zasadą sukcesji z art. 93c ordynacji podatkowej, spółka przejmująca będzie odpowiadała również za zobowiązania, w tym zaległości podatkowe, spółki dzielonej powstałe przed podziałem, z uwagi na to, że są one związane z przejętymi w wyniku wydzielenia składnikami majątku.
Powyższe stanowisko zaprezentowane w interpretacjach z 26 stycznia 2017 r. zostało podtrzymane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W wyrokach z 26 kwietnia 2018 r. (sygnatury akt III SA/Wa 1666/17, III SA/Wa 1667/17, III SA/Wa 1671/17, III SA/Wa 1672/17, III SA/Wa 1673/17 – orzeczenia nieprawomocne) sąd stwierdził, że przyjęcie odmiennej interpretacji art. 93c ordynacji podatkowej otwierałoby przed podatnikami dopuszczającymi się oszustw podatkowych pole do nadużyć, gdyż podmioty te mogłyby uniknąć zapłaty podatków przez przeniesienie majątku w ramach przeprowadzenia podziału osoby prawnej. WSA w Warszawie uznał, że „(…) celem regulacji zawartych w art. 93c ordynacji podatkowej było «podążanie» odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe za wskazanym w tym przepisie majątkiem, który został wykorzystany do wygenerowania tych zobowiązań, gdyż to ten majątek w zamyśle ustawodawcy stanowić ma zabezpieczenie możliwości zapłaty zobowiązań podatkowych z nim związanych”.
Podobne stanowisko dotyczące rozumienia następstwa prawnego przy podziale przez wydzielenie zajął WSA w Lublinie w wyroku z 20 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Lu 1004/17 – orzeczenie nieprawomocne) w stosunku do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości powstałych przed podziałem. Zdaniem sądu prawidłowa wykładnia art. 93c par. 1 ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że zobowiązania podatkowe, które nie wygasły, są zobowiązaniami pozostającymi w związku ze składnikami majątku spółki dzielonej, stosownie do planu podziału. W konsekwencji w ocenie WSA w Lublinie zasada podatkowej sukcesji generalnej skutkuje odpowiedzialnością następcy prawnego za zobowiązania spółki dzielonej pozostające w związku z przejętymi składnikami majątku nie tylko za okres rozliczeniowy niezakończony w momencie podziału, lecz także za zobowiązania wykazujące taki związek powstałe we wszystkich przeszłych okresach rozliczeniowych spółki dzielonej, w zakresie których nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązań podatkowych.
Przyjęcie takiej interpretacji oznaczałoby w praktyce, że w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie spółka przejmująca będzie odpowiedzialna za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki dzielonej związane z przejmowanym majątkiem, tj. nie tylko za powstałe od dnia wydzielenia, lecz także te, które zostały nieuregulowane przed dniem wydzielenia.
Podsumowanie
Zarówno wyżej powołane wyroki WSA w Warszawie, jak i wyrok WSA w Lublinie są orzeczeniami nieprawomocnymi i tym samym czekają na ostateczne rozstrzygnięcie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wyrok NSA może zmienić obecną linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie rozumienia sukcesji podatkowej przy podziale przez wydzielenie.
Niemniej jednak podatnicy powinni bardziej niż kiedyś analizować rozliczenia podatkowe spółki dzielonej, w szczególności w zakresie identyfikacji ewentualnych zaległości podatkowych, przed podjęciem decyzji o podziale przez wydzielenie. Podobną starannością podatnicy powinni wykazać się w przypadku nabycia spółki, która w przeszłości przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie, w celu ujawnienia ewentualnego ryzyka podatkowego.