Osoba fizyczna prowadzi od maja 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Jest czynnym podatnikiem VAT (składa deklaracje VAT-7), a PIT rozlicza na zasadach podatku liniowego, prowadząc księgi rachunkowe (zaliczki na PIT opłaca za okresy miesięczne). Z powodu koronawirusa sytuacja finansowa przedsiębiorcy uległa gwałtownemu pogorszeniu.
Dlatego 10 sierpnia 2020 r. sprzedał on niepowiązanej firmie X prowadzone przedsiębiorstwo. Wydanie przedmiotu sprzedaży nastąpiło tego samego dnia. Sprzedane przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:
– prawa z umowy dzierżawy dotyczącej nieruchomości, na której znajduje się siedziba i zakład przedsiębiorstwa,
– księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dokumenty dotyczące przejętych należności i zobowiązań,
– środki trwałe (tj. maszyny, urządzenia i pojazdy budowlane),
– wyposażenie (m.in. narzędzia budowlane, odzież robocza i środki ochrony indywidualnej, sprzęt biurowy),
– zapasy materiałów budowlanych.
– księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dokumenty dotyczące przejętych należności i zobowiązań,
– środki trwałe (tj. maszyny, urządzenia i pojazdy budowlane),
– wyposażenie (m.in. narzędzia budowlane, odzież robocza i środki ochrony indywidualnej, sprzęt biurowy),
– zapasy materiałów budowlanych.
W skład przedsiębiorstwa nie wchodzą nieruchomości ani pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT. Kupujący przejmie także pracowników nabywanego przedsiębiorstwa. Strony ustaliły cenę sprzedaży na 1 100 000 zł, tj. na poziomie wartości rynkowej przedsiębiorstwa. Przy czym wartość ta nie została ustalona jako suma wartości poszczególnych składników przedmiotu transakcji, lecz jako wartość całego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, rozpatrywanych łącznie. W wyniku transakcji nie doszło do przejęcia przez nabywcę zobowiązań przedsiębiorstwa.
Łączna wartość początkowa środków trwałych (tj. maszyn i urządzeń) wynosi 870 000 zł, a niezamortyzowana część ich wartości na dzień zbycia przedsiębiorstwa – 320 000 zł. Wydatki na wyposażenie o łącznej cenie zakupu netto 60 000 zł zostały potrącone jako koszty pośrednie, w dacie ich poniesienia. Z kolei wydatki na zapasy materiałów budowlanych w łącznej wysokości 80 000 zł netto, istniejące w dacie zbycia przedsiębiorstwa, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami nie zostały jeszcze potrącone. Podatek naliczony od nabytych środków trwałych, wyposażenia oraz zapasów został w całości odliczony w poprzednich okresach w deklaracjach VAT-7. Jak podatnik powinien rozliczyć sprzedaż tego przedsiębiorstwa na gruncie PIT, VAT i PCC?
PIT
Przychód uzyskany w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Za przychód z takiej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT).
Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:
a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o PIT, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych ustawy o PIT,
d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 ustawy o PIT nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.
Ustawa o PIT nie reguluje w sposób szczególny zasad opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa. Z tego względu transakcję taką należy zaklasyfikować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym należy zauważyć, że przepisy ustawy o PIT nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Zasadą jest jednak, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością, ponieważ art. 14 ustawy o PIT nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, a w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy więc uznać, że odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych – art. 14 ust. 2c ustawy o PIT), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.
Zatem w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa u podatnika powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który powinien być traktowany jako przychód ze sprzedaży poszczególnych składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej wysokości 1 100 000 zł, tj. cenie transakcyjnej. Sprzedaż przedsiębiorstwa nie podlega VAT, więc w analizowanym przypadku nie wystąpi niestanowiący przychodu VAT.
Za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do reguły zawartej w art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W analizowanej sprawie przychody ze sprzedaży przedsiębiorstwa powstaną po stronie przedsiębiorcy 10 sierpnia 2020 r., tj. w dacie zbycia przedsiębiorstwa i wydania jego składników majątku nabywcy.
Przedmiotem opodatkowania PIT jest co do zasady dochód a nie przychód i tak będzie w analizowanym przypadku. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o PIT).
Kosztami uzyskania przychodów (dalej: KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Nie uważa się za KUP m.in. wydatków na nabycie środków trwałych (np. maszyn, urządzeń i pojazdów budowlanych); z tym że wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, są jednak KUP m.in. w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, bez względu na czas ich poniesienia (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT).
Zatem niezamortyzowana część wartości środków trwałych, wchodzących w skład sprzedanego przedsiębiorstwa – w łącznej wysokości 320 000 zł – stanowić będzie dla podatnika KUP w dacie zbycia przedsiębiorstwa, tj. 10 sierpnia 2020 r.
Do KUP podatnik będzie mógł zaliczyć także istniejące w dniu sprzedaży przedsiębiorstwa zapasy materiałów. Jak bowiem wynika z reguły zawartej w art. 22 ust. 5 ustawy o PIT, u podatników prowadzących księgi rachunkowe KUP bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wydatki te będą zatem mogły być uznane za KUP w dacie sprzedaży przedsiębiorstwa. Przy czym KUP będą wyłącznie te wydatki w wysokości netto, tj. 80 000 zł, bo VAT jako odliczony w deklaracji VAT-7 nie stanowi KUP stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT.
Natomiast do KUP podatnik nie będzie mógł zaliczyć wydatków poniesionych na zakup wyposażenia, gdyż zostały one już zaliczone do KUP – jako koszty pośrednie – w dacie ich poniesienia stosownie do art. 22 ust. 5c w zw. z ust. 5d ustawy o PIT.
Łącznie KUP związane ze sprzedażą przedmiotowego przedsiębiorstwa wyniosą 400 000 zł i powinny być potrącone 10 sierpnia 2020 r., kiedy to podatnik uzyska przychody ze sprzedaży przedsiębiorstwa.
Dochód przedsiębiorcy wyniesie zatem 700 000 zł, bo taka jest różnica pomiędzy uzyskanymi przychodami (1 100 000 zł) a KUP (400 000 zł).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca rozlicza PIT na zasadach podatku liniowego, którego stawka wynosi 19 proc. (art. 30c ust. 1 ustawy o PIT). Podatek od sprzedaży przedsiębiorstwa wyniesie zatem 133 000 zł (19 proc. x 700 000 zł).
VAT
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że m.in. sprzedaż przedsiębiorstwa nie podlega VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 listopada 2016 r., nr ITPP2/4512-575/16-2/AP). W konsekwencji nie wystąpi ani dostawa towarów (art. 7 ustawy o VAT), ani świadczenie usług (art. 8 ustawy o VAT) i podatek należny. Transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa nie może być dokumentowana fakturą (art. 106a i art. 106b ustawy o VAT).
W zakresie podatku naliczonego nabywca przedsiębiorstwa traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1–8 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na przedsiębiorcy w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa nie ciążą obowiązki w zakresie korekty podatku naliczonego.
PCC
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC), z wyłączeniem co do zasady czynności cywilnoprawnych opodatkowanych lub zwolnionych z VAT (zob. art. 2 pkt 4 ustawy o PCC). Skoro jednak sprzedaż przedsiębiorstwa nie podlega VAT, to będzie opodatkowana PCC (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 5 stycznia 2018 r., nr 0111.KDIB4.4014.397.2017.2). Przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy – stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o PCC – ciąży jednak na kupującym.
Schemat rozliczenia sprzedaży przedsiębiorstwa*
1. JAKI PODATEK
PIT: Przychody: 1 100 000 zł
Koszty uzyskania przychodu: 400 000 zł
Dochód: 700 000 zł
Zaliczka na PIT: 133 000 zł (700 000 zł x 19 proc.)
VAT: Podatek należny: nie wystąpi – sprzedaż przedsiębiorstwa nie podlega VAT.
Podatek naliczony: nie wystąpi – ewentualne korekty podatku naliczonego obciążą nabywcę przedsiębiorstwa.
PCC: nie wystąpi – do zapłaty PCC zobowiązany jest nabywca przedsiębiorstwa.
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
PIT: Przedsiębiorca nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale powinien uwzględnić przychody ze sprzedaży przedsiębiorstwa (tj. 1 100 000 zł) oraz związane z tym koszty (400 000 zł) przy obliczeniu zaliczki na PIT za sierpień 2020 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w PIT-36L.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
PIT-36L: do 30 kwietnia 2021 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
• art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22, art. 23, art. 30c ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)
• art. 6 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 91, art. 106a, art. 106b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)
• art. 1, art. 2 pkt 4 i art. 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 815)
