Jednostka prowadząca działalność deweloperską zakupiła prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym w przyszłości wybuduje budynki mieszkalne. W jaki sposób należy ująć w księgach rachunkowych zakupione prawo?
W przypadku działalności deweloperskiej pomocny w rozwiązywaniu problemów związanych z właściwym ujmowaniem zdarzeń w księgach rachunkowych jednostki jest Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (KSR nr 8). Możliwość jego stosowania wynika z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości (dalej; u.r.), który stanowi, że jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez KSR w sprawach, które nie zostały uregulowane przepisami ustawy o rachunkowości.
Co w KSR
Zgodnie z pkt 7.2 KSR nr 8 do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego posiadane przez dewelopera prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest lub będzie posadowiony przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, jest w momencie nabycia klasyfikowany i wykazywany w bilansie jako towar (zapas). Tak jest wtedy, gdy deweloper zakupił prawo wieczystego użytkowania dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak jego rozpoczęcie zostało opóźnione (np. ze względów finansowych lub prawnych). Wówczas prawo to zalicza się do towarów, a z chwilą rozpoczęcia przedsięwzięcia przeksięgowuje w ciężar kosztów produkcji w toku.
Prawo wieczystego użytkowania gruntu, które zostało zakwalifikowane jako towar, ujmuje się w księgach rachunkowych w cenie nabycia. Do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta:
- jest powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak np. koszty odrolnienia, rekultywacji, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia itd., zgodnie z art. 28 ust. 2 u.r.,
- może w uzasadnionych przypadkach być powiększana o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu.
Tak ustalona wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu nie może być wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy (art. 28 ust. 4 u.r.).
Jeśli natomiast deweloper zakupił prawo wieczystego użytkowania gruntu bez zamiaru realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, to prawo to może być wycenione według zasad stosowanych do nieruchomości inwestycyjnych, tj. w cenie nabycia bądź w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.
W przypadku poniesienia kosztów przystosowania gruntu (np. kosztów odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań) koszty te:
- zwiększają cenę nabycia ‒ w razie wyceny w cenie nabycia,
- obciążają pozostałe koszty operacyjne – w razie wyceny w cenie rynkowej.
W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane, odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego, a także zaprzestaje się jego umarzania i amortyzacji (pkt 7.5 KSR nr 8).
Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów według rodzaju, to przeklasyfikowanie prawa do produkcji w toku następuje przy wykorzystaniu konta „Obiekty w zabudowie” wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju „Zużycie materiałów i energii”.
Księgowania
Ewidencja zdarzeń związanych z zakupem prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku gdy przedsięwzięcie deweloperskie nie zostało jeszcze rozpoczęte, może przebiegać następująco:
1. Zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu (pod datą zakupu):
• Wn konto 330 „Towary”,
• Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu”.
2. Przeksięgowanie prawa wieczystego użytkowania gruntu w ciężar kosztów produkcji w toku (pod datą rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego):
• Wn konto 401 „Zużycie materiałów i energii” (w analityce: Obiekty w zabudowie),
• Ma konto 330 „Towary”;
oraz równolegle
• Wn konto 500 „Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego”,
• Ma konto 490 „Rozliczenie kosztów”.
Podstawa prawna
• art. 10 ust. 3, art. 28 ust. 2 i 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
• Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (Dz.Urz. MF z 2018 r. poz. 71)
