Choć wydłużony o trzy miesiące termin na wypełnienie obowiązków sprawozdawczych pozwoli w bezpieczniejszy dla pracowników sposób rozplanować prace, to zarazem będzie też sporym wyzwaniem dla księgowych. Powód? Oznacza bowiem konieczność ujęcia w informacji dodatkowej nowych danych o dynamicznie zmieniającym się otoczeniu. Niektóre z nich mogą nawet zmienić zasady obowiązujące w sprawozdawczości finansowej. Dlatego każdą z nich warto przeanalizować
Wszystkie podmioty sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości muszą zaprezentować w nich wierny i rzetelny obraz jednostki, jej sytuacji finansowej i majątkowej. Taka prezentacja ma umożliwić czytelnikom tych sprawozdań, a przede wszystkim inwestorom, ocenę sposobu gospodarowania zasobami jednostki w przeszłości i perspektywy na przyszłość. Niestety samo sporządzenie sprawozdania na dzień bilansowy, to nie koniec pracy księgowego.
Nadal bowiem musi on trzymać rękę na pulsie, aż do momentu jego zatwierdzenia. Mogą przecież pojawić się zdarzenia po dniu bilansowym, które mogą mieć wpływ na informacje zawarte w tym sprawozdaniu. Zazwyczaj trwa to co najmniej ok. 2–3 miesięcy od dnia bilansowego. A w tym roku ze względu na wydłużony czas na sporządzenie sprawozdań i ich zatwierdzenie może być to nawet 5–6 miesięcy. Oznacza to, że jednostki, które sporządzają jeszcze teraz sprawozdanie finansowe, muszą przeanalizować i uwzględnić w nim wpływ zdarzeń, jakie mają miejsce w okresie od dnia bilansowego (31 grudnia 2019 r.), aż do momentu, gdy sprawozdanie jest zatwierdzone, a to może być nawet 30 września 2020 r.
Mogą to nie być standardowe zdarzenia jak co roku, bo czas pandemii był szczególny. Na większą skalę i zupełnie inne mogą pojawić się okoliczności, które mają wpływ na sprawozdanie. Pracy więc przy tej analizie może być zdecydowanie więcej. Trzeba też zachować czujność, aby je odpowiednio zaklasyfikować, a także uwzględnić i takie zdarzenia, które będą miały wpływ dopiero na sprawozdanie sporządzone za 2020 rok. Przypomnijmy, iż zdarzenia po dniu bilansowym to takie, które odnoszą się do operacji gospodarczych związanych z poprzednim rokiem obrotowym – 2019. Mimo że miały one miejsce po 1 stycznia 2020 r., mogą wymagać uwzględnienia w zeszłorocznym sprawozdaniu (za 2019 r.), a nawet mogą spowodować zmiany już sporządzonego sprawozdania finansowego. Przy czym należy pamiętać o zasadzie, że zatwierdzone sprawozdanie finansowe nie może być już zmieniane.

Regulacje

Należy zauważyć, że wszystkie jednostki muszą stosować postanowienia art. 7 ust. 2 u.r., który nakazuje zachować zasadę ostrożności także wtedy, gdy zdarzenia związane z jej realizacją zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Podkreślić jednak trzeba, że większość zdarzeń, które należy uznać za zdarzenia po dniu bilansowym, to operacje gospodarcze pozwalające na zrealizowanie zasady ostrożności. W tym roku ze względu na wydłużony czas na sporządzenie, a potem zatwierdzenie sprawozdania, należy przeanalizować zdarzenia z okresu o trzy miesiące dłuższego niż w typowych warunkach. Szczególne znaczenie ma to teraz, gdy wiele branż przeżywa kryzys, bowiem aspektem, który należy rozważyć bardzo dokładnie, jest zagrożenie kontynuacji działalności.
Regulacje dotyczące zdarzeń pod dniu bilansowym zawarto przede wszystkim w art. 54 u.r. Wskazano w nim trzy możliwe sytuacje dotyczące informacji o zdarzeniach mających istotny wpływ na sytuację majątkową i finansową jednostki. Podział ten jest uzależniony od momentu, w którym jednostka otrzymała taką informację, i od tego, czy sporządzone i zatwierdzone wcześniej sprawozdanie uznaje za oddające wiernie i rzetelnie sytuację jednostki, zgodnie z art. 4 ust. 1 u.r.
Warto podkreślić, że u.r. nie zawiera żadnych wskazówek, jakie zdarzenia jednostka powinna potraktować jako istotne lub niemające znaczącego wpływu na obraz majątkowy i finansowy. Zawiera jedynie wytyczne do postępowania po ujawnieniu tych danych i sposobów skorygowania (lub nie) sprawozdań finansowych. Pomocniczo warto stosować postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 (dalej: KSR 7). Jednostki na podstawie art. 10 ust. 3 u.r mogą wykorzystywać postanowienia KSR 7, wprowadzając do swojej polityki rachunkowości zasady ujmowania zdarzeń po dniu bilansowym. Ponadto warto tu wskazać na wskazówki, jakie dla biegłych rewidentów opublikowała Polska Izba Biegłych Rewidentów, zwracając uwagę na zagrożenia kontynuacji działalności w wyniku strat spowodowanych COVID-19 oraz ujawnienia wpływu pandemii w dodatkowych notach i objaśnieniach. Pamiętać przy tym należy, iż ocena istotności zdarzenia należy do podmiotu gospodarczego. Istotna jest każda informacja, której pominięcie lub zniekształcenie mogłoby wprowadzić w błąd czytelnika sprawozdania finansowego.

Z korektami…

Analizując zdarzenia po dniu bilansowym, można mówić o takich, które powinny powodować korektę danych wykazywanych w bilansie i w rachunku zysków i strat, oraz o zdarzeniach, które należy ujawnić w informacji dodatkowej. Ocena tego, czy jednostka w sprawozdaniu finansowym zaprezentowała wszystkie dane, jakie mogą mieć wpływ na jej wynik finansowy, nie jest możliwy z punktu widzenia czytelnika sprawozdania finansowego, ponieważ jednostki ujmują korekty bezpośrednio w danych liczbowych i nie mają obowiązku ujawniania faktu dokonywania zmian w wersjach sprawozdania przed jego ostatecznym sporządzeniem. Wszelkie korekty pozostają więc wewnętrzną informacją objętą tajemnicą jednostki i ewentualnie biegłego rewidenta (który jest związany w tym zakresie tajemnicą zawodową).
Zdarzenia, które wymagają korekty danych liczbowych bezpośrednio w wartościach bilansowych lub wynikowych, to np.:
  • rozstrzygnięcie sprawy sądowej po dniu bilansowym, które potwierdza istniejące już na dzień bilansowy zobowiązanie jednostki;
  • uzyskanie ostatecznej wartości kosztów, których wielkość wstępnie szacowano;
  • uzyskanie informacji po dniu bilansowym o tym, że na dzień bilansowy nastąpiła utrata wartości składnika aktywów;
  • informacja o problemach finansowych dłużnika istniejących na dzień bilansowy, jako podstawa do utworzenia odpisu aktualizującego;
  • uzyskanie informacji, że kwota wcześniej ujętego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów powinna zostać skorygowana;
  • ustalenie po dniu bilansowym ceny nabycia aktywów zakupionych lub przychodów ze sprzedaży aktywów sprzedanych przed dniem bilansowym;
  • ustalenie po dniu bilansowym kwoty wypłat z zysku lub premii, jeżeli jednostka gospodarcza miała na dzień bilansowy prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie dokonania wypłat, do których tytuł powstał w wyniku zdarzeń mających miejsce przed tą datą;
  • wykrycie oszustw lub błędów wskazujących na nieprawidłowość sprawozdania finansowego;
  • zaistnienie okoliczności wskazujących na zagrożenie kontynuacji działalności w okresie 12 miesięcy od dnia bilansowego.

…i bez

Drugą grupą zdarzeń są operacje niewymagające korekt liczbowych. Jednostka powinna rozważyć, czy informacja o nich może przyczynić się do lepszego zrozumienia sprawozdania finansowego, a w przypadku stwierdzenia ich istotności – zaprezentować dane w informacji dodatkowej. Tego typu zdarzenia częściej ujawniane są w sprawozdaniach finansowych jednostek. Zwyczajowo informuje się o takich faktach, jak:
  • rozpoczęcie procesów restrukturyzacyjnych lub przekształceniowych (np. w SPZOZ);
  • połączenie lub podzielenie jednostek (często ma to miejsce w odniesieniu do instytucji kultury);
  • otrzymanie znaczących dotacji lub refundacji;
  • rozpoczęcie znaczących procesów inwestycyjnych;
  • otrzymanie dotacji w 2020 r. lub rozpoczęcie realizacji projektu współfinansowanego z zewnętrznych źródeł.
Ale obecnie należy też uwzględnić, jaki wpływ (przy założeniu kontynuacji działalności) będzie miało spowolnienie gospodarcze i obostrzenia wynikające z pandemii. Oszacowanie tego wpływu może być bardzo trudne, ponieważ sytuacja gospodarcza wynikająca z pandemii jest dynamiczna.
Dłuższy czas na przygotowanie i zatwierdzenie sprawozdania finansowego oznacza konieczność przeanalizowania szerszego spektrum informacji. Być może w niektórych przypadkach okaże się, że ze względu na funkcjonujące już mechanizmy kolejnych tarcz antykryzysowych sytuacja podmiotu nie będzie tak trudna jak się w pierwszych tygodniach wydawało. Ale może być też sytuacja przeciwna. [przykład]
przykład
Części zamienne
Spółka sprzedaje części zamienne do urządzeń przemysłowych, nie przygotowała jeszcze sprawozdania za 2019 r. W marcu zaobserwowano wzrost sprzedaży – stali klienci kupowali na zapas. W kwietniu maju i czerwcu nastąpił znaczący spadek popytu a z badań i analiz kierownictwa wynika, iż zamówienia nie będą spływały do końca roku. Kierownictwo jednostki musi przeanalizować czy działalność jednostki będzie kontynuowana i zawrzeć właściwą informację w sprawozdaniu za 2019 rok przygotowywanym do końca czerwca. ©℗
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 54 u.r. w sprawozdaniu finansowym, a w szczególności w dodatkowych notach i objaśnieniach należy zawrzeć wskazanie, czy między dniem bilansowym a dniem zatwierdzenia sprawozdania nie zaistniały szczególnie istotne dla kondycji finansowej jednostki zdarzenia. Należy zwrócić uwagę czy na przykład ograniczenia w handlu, dodatkowe wymogi sanitarne, zmiany przyzwyczajeń klientów, znaczący spadek popytu na dobra i usługi sprzedawane przez jednostkę, ale też jej odbiorców nie wpłyną negatywnie na zdolność jednostki do kontynuowania działalności. Należy też zwrócić uwagę na ograniczenia też o charakterze administracyjnym czy zakłócenia w dostawie zapasów (surowców lub towarów pochodzących np. z Dalekiego Wschodu). Warto zwrócić uwagę też na ryzyka związane z płynnością i wypłacalnością jednostki, ale także jej klientów. Wzrost zabezpieczeń wymaganych przez banki, trudności z pozyskiwaniem zewnętrznych źródeł finansowania mogą wpłynąć na to, iż sytuacja jednostki sporządzającej sprawozdanie będzie musiała być oceniona na nowo.
W przypadku sprawozdań finansowych, które zostały już przygotowane, ale nie zostały jeszcze zatwierdzone, kierownictwo jednostki także ma obowiązek przeanalizować wskazane wyżej okoliczności. Jeśli skutki pandemii, po uwzględnieniu instrumentów wsparcia, jakie może otrzymać podmiot, powodują, iż sytuacja jednostki znacząco się pogorszyła lub nawet jej działalność jest zagrożona, to należy zmienić sprawozdanie odpowiednio ujmując skutki tych informacji:
  • w przypadku zagrożenia kontynuacji działalności – należy zmienić zasady wyceny aktywów i pasywów;
  • w przypadku, gdy działalność nie jest zagrożona – należy ująć w dodatkowych notach i objaśnieniach w części poświęconej zdarzeniom po dacie bilansu objaśnienie, które pozwoli racjonalnie podejmować decyzje przez użytkowników sprawozdań.
Podstawa prawna
• art. 7 ust. 2, art. 10 ust. 3 i art. 54 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568).