Stosowana często przez podatników praktyka traktowania pensji pracowniczych jako kosztów bezpośrednich może być kwestionowana przez organy podatkowe.
Potwierdza to najnowsza interpretacja indywidualna z 16 kwietnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.69.2020.1.MZA). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przypomniał w niej, że wynagrodzenia pracowników nie powinny być potrącane w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych. Stanowią koszty miesiąca, za który wynagrodzenie jest należne, pod warunkiem terminowej jego wypłaty.
Co prawda ustawa o CIT jednoznacznie wskazuje, kiedy wynagrodzenia pracowników i składki na ubezpieczenia społeczne są kosztami podatkowymi, to w praktyce często zdarza się, że podatnicy zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych ujmują pensje pracowników produkcyjnych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu i potrącają go w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży.
Takie postępowanie jest nieprawidłowe i może doprowadzić do błędów w ustaleniu zobowiązania podatkowego, zwłaszcza na przełomie lat podatkowych.
Koszty bezpośrednie i pośrednie
Ustawa o podatku CIT wprowadza dwie kategorie kosztów podatkowych; jedne są pośrednio, a drugie bezpośrednio związane z przychodami. Koszty pośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych. Koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie uzyskania odpowiadających im przychodów.
Szczególną kategorię kosztów stanowią wynagrodzenia pracowników produkcyjnych. Istnieje bezpośredni związek między nimi a przychodami ze sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez pracowników. Dlatego dla celów bilansowych są one ujmowane w wartości wytworzonych wyrobów oraz potrącane w dacie uzyskania odpowiadających im przychodów.
Analogiczna sytuacja miała miejsce u podatnika CIT, który realizuje liczne inwestycje na rynku nieruchomości. Spółka sama kupuje grunt oraz pokrywa koszty budowy na nim budynków mieszkalno-usługowych. Dla celów bilansowych ujmuje realizowane inwestycje jako produkcję w toku lub, po ich zakończeniu, jako zapasy, które po sprzedaży generują dla niej przychód. Na koszty produkcji w toku składają się koszty bezpośrednie, w tym wynagrodzenia pracowników produkcyjnych wraz z należnymi składkami na ubezpieczenia społeczne. Są one następnie rozliczane z przychodami ze sprzedaży gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, w dacie uzyskania przychodu.
Spółka zamierzała stosować analogiczne zasady dla celów podatkowych.
Odmienne reguły
Dyrektor KIS stwierdził jednak, że to niemożliwe, ponieważ wynagrodzenia pracowników nie są kosztem bezpośrednim dla celów CIT. Nie ma znaczenia sposób ujęcia ich w księgach rachunkowych. Organ wyjaśnił, że moment potrącenia kosztów w rachunku podatkowym zależy w pierwszej kolejności od tego, czy są one bezpośrednio związane z przychodami, czy jest to tylko związek pośredni.
W przypadku kosztów bezpośrednich kluczowe jest zachowanie zasady współmierności, tj. ujęcie ich w okresie, w którym rozpoznano przychód. W odniesieniu natomiast do kosztów pośrednich, moment potrącenia dla celów podatkowych uzależniony jest od ujęcia bilansowego – jako kosztu w księgach rachunkowych.
Przy czym w odniesieniu do niektórych grup kosztów, w szczególności wynagrodzeń, ustawodawca przewidział odmienne reguły ujęcia – podkreślił dyrektor KIS. Przypomniał, że wynagrodzenia za pracę są kosztem podatkowym miesiąca, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W razie uchybienia temu terminowi należności wynikające ze stosunku pracy są kosztem uzyskania przychodów w dacie zapłaty lub pozostawienia do dyspozycji.
Zatem moment poniesienia tych kosztów nie jest uzależniony od powiązania z uzyskanym przychodem.
Skutki w praktyce
Dla podatników oznacza to, że powinni odrębnie ustalać techniczny koszt wytworzenia wyrobów gotowych dla celów bilansowych i podatkowych. W koszcie produkcji wyrobów gotowych należy dla celów bilansowych uwzględniać wynagrodzenia i narzuty. Natomiast dla celów podatkowych koszt wytworzenia powinien być ustalony bez wynagrodzeń i składek ZUS.
