Spółka z o.o. prowadząca działalność poligraficzną sprzedała w grudniu 2019 r. za 400 tys. zł samochód osobowy wykupiony z leasingu. Wskutek tego jej łączne przychody netto z tytułu działalności podstawowej (poligraficznej) i ze sprzedaży samochodu wyniosły 5 200 000 zł. Z tego powodu spółka straciła prawo do stawki 9 proc. za cały 2019 r.
Zostało trochę ponad trzy tygodnie na rozliczenie osób prawnych za rok podatkowy 2019. Wydawałoby się, że obędzie się bez niespodzianek. A jednak księgowi mogą mieć kłopoty przy wypełnianiu zeznania CIT-8. Przeanalizujmy pięć najważniejszych problemów, z którymi przyjdzie się im najczęściej zmierzyć przy wypełnianiu zeznania rocznego osób prawnych za 2019 r. Są to: 1) wysokość stawki podatku dochodowego za 2019 r. (9 proc. czy 19 proc.), 2) odliczenie strat z lat ubiegłych, 3) wybór między ulgami: B+R i IP Box, 4) odliczenie zapłaconego w 2019 r. podatku od przychodów z budynków, 5) obliczenie podatku od odpłatnego zbycia kryptowalut. Oczywiście na rozliczenie podatku za 2019 r. wpłynie też wiele innych zmian, jak choćby te dotyczące cen transferowych i ich korekty. Lecz w samym zeznaniu CIT-8 problem ten jest potraktowany zdawkowo – wymogiem zaznaczenia odpowiedniej rubryki (część B3 poz. 26). Nie zapominamy też o innej nowości, która pojawiła się w zeszłym roku, czyli podatku od niezrealizowanych zysków. Chociaż nie dotyczy ona tak szerokiego grona podatników. Została ona opisana jako problem 6. Przyjrzyjmy się zatem szczegółowo kwestiom, które potencjalnie mogą dotyczyć największej grupy spółek i innych osób prawnych.
TEMAT: Zeznanie roczne CIT-8
31 marzec 2020 do tego dnia podatnicy CIT (których rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym) muszą przekazać zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2019
PROBLEM 1.
Wysokość stawki CIT za 2019 r.
Tu sprawa wydawałaby się prosta, bo w grę wchodzą tylko dwie stawki: 9 proc. lub 19 proc. (pomińmy na razie kwestię ulgi IP BOX, czyli prawa do opodatkowania niektórych dochodów stawką 5 proc.). W praktyce jednak niejeden księgowy przy sporządzaniu zeznania za 2019 r. musi zbadać, czy w trakcie roku (a zwłaszcza pod koniec) nie doszło do przekroczenia limitu przychodów uprawniających do 9-proc. preferencji. I odpowiedzieć sobie na pytanie: co, jeśli faktycznie tak się stało.
Wszystko to wiąże się z wprowadzeniem od 2019 r. nowego kryterium, od spełnienia którego zależy prawo do stawki 9 proc. CIT. Wcześniej liczyły się tylko przychody za poprzedni rok, natomiast od 1 stycznia 2019 r. znaczenie miała również wysokość przychodów uzyskiwanych na bieżąco.
Oba limity w 2019 r. wynosiły 1,2 mln euro (dopiero od 2020 r. jeden z nich wzrósł do 2 mln euro) i oba dotyczyły przychodów ze sprzedaży. Były one jednak inaczej liczone. Przychody za 2018 r. należało liczyć w kwocie brutto, czyli z VAT (bo tak wynika z definicji małego podatnika, zawartej w art. 4a pkt 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 183; dalej: ustawa o CIT), natomiast przychody za 2019 r. należało liczyć w kwocie netto, czyli bez VAT.
Aktualne formularze
Rozporządzenie w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało opublikowane w Dz.U. z 2019 r. poz. 2337. Aktualne wzory formularzy dla celów CIT można też znaleźć na stronie internetowej MF. CIT-8 można złożyć tylko elektronicznie.
Zatem w 2019 r. stawkę 9 proc. mogli stosować podatnicy CIT, których:
- przychody ze sprzedaży brutto, czyli wraz z VAT w poprzednim roku (czyli w 2018 r., jeżeli rok podatkowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym) nie przekroczyły 5 135 000 zł (według średniego kursu euro z 1 października 2018 r., który wyniósł 4,2795 zł),
- w 2019 r. przychody ze sprzedaży netto, czyli bez VAT, nie przekroczyły 5 162 000 zł (według średniego kursu euro z 2 stycznia 2019 r., który wyniósł 4,3016 zł).
Uwaga! Przy wyliczaniu obu limitów należy brać pod uwagę przychody zarówno z zysków kapitałowych, jak i z innych źródeł (w tym z działalności gospodarczej), mimo że stawka 9 proc. ma zastosowanie tylko do tych ostatnich. Zyski kapitałowe były i są objęte stawką 19 proc.
Obie podstawy opodatkowania: jedną, do której ma zastosowanie stawka 19 proc., i drugą, do której stosuje się stawkę 9 proc., należy wykazać w części E5 zeznania CIT-8. [formularz 1]
Formularz 1
Co w razie przekroczenia progu
Wypełniając CIT-8, należy sprawdzić, czy w 2019 r. nie doszło do przekroczenia limitu 1,2 mln euro z powodu choćby nawet jednorazowej transakcji niezwiązanej z zasadniczą działalnością gospodarczą firmy.
W takiej sytuacji podatnik powinien był przejść na stawkę 19 proc. począwszy od następnego miesiąca lub – jeżeli rozliczał się kwartalnie – od następnego kwartału (art. 25 ust. 1g ustawy o CIT).
Czy oznaczało to jednak całkowitą utratę prawa do stawki 9 proc. CIT, czy tylko w odniesieniu do nadwyżki ponad limit 5 162 000 zł? Odpowiedź dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej udzielona 5 grudnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.425.2019.1.AB) nie pozostawia złudzeń – przedsiębiorca, który przekroczył limit bieżących przychodów, musi zastosować stawkę 19 proc. CIT do całości swoich przychodów za 2019 r. Będzie więc musiał dopłacić podatek przy rozliczeniu rocznym. Informowaliśmy o tym w artykule „Kto przekroczy limit, ten musi zapomnieć o 9 proc. CIT” (DGP nr 3/2020).
Bez odsetek za zwłokę
Ale jest i dobra wiadomość – jeżeli podatnik CIT w trakcie 2019 r. przekroczył limit przychodów, to za okres, kiedy wpłacał zaliczki na podatek według stawki 9 proc., nie musi uiszczać odsetek za zwłokę. Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 14 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.549.2019.2.ŚS).
„W przypadku przekroczenia przez wnioskodawcę limitu uprawniającego do stosowania obniżonej stawki podatku będzie on obowiązany do obliczania zaliczek według wyższej 19-proc. stawki w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, które ustalone były jeszcze w wysokości 9-proc. stawki. W związku z powyższym nie powstanie obowiązek płatności odsetek od uiszczanych zaliczek, ponieważ zaliczki te zostały ustalone w prawidłowej wysokości, a wnioskodawcy przysługiwało wówczas prawo do płatności zaliczek według obniżonej stawki podatku” – wyjaśnił organ.
Jakie przychody mają znaczenie
Pojęcie przychodów ze sprzedaży jest bardzo szerokie. Czasem o przekroczeniu limitu sprzedaży może zadecydować jednorazowa, okazjonalna transakcja. Sporządzając CIT-8, należy więc zwrócić uwagę na to, czy w wyniku takiej transakcji nie doszło w 2019 r. do takiego przekroczenia limitu, zwłaszcza że mogło to nastąpić w samej końcówce roku.
Zasadniczo sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tak definiuje sprzedaż art. 2 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106). Nie zawsze jednak uzasadnione jest odwołanie się do tej definicji dla potrzeb ustalenia wartości przychodów ze sprzedaży w rozumieniu ustawy o CIT. Jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.76.2019.1.PP): „Istnieją sytuacje, w których określona sprzedaż nie podlega VAT (np. sprzedaż usług poza terytorium kraju), a podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych i odwrotnie – sprzedaż, która podlega opodatkowaniu VAT, nie podlega opodatkowaniu CIT”.
Przykład 1
Spółka z o.o. prowadząca działalność poligraficzną sprzedała w grudniu 2019 r. za 400 tys. zł samochód osobowy wykupiony z leasingu. Wskutek tego jej łączne przychody netto z tytułu działalności podstawowej (poligraficznej) i ze sprzedaży samochodu wyniosły 5 200 000 zł. Z tego powodu spółka straciła prawo do stawki 9 proc. za cały 2019 r.
Przy obliczaniu limitu przychodów nie należy brać pod uwagę otrzymanych dywidend (patrz: interpretacje dyrektora KIS z 6 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010. 71.2019.2.BG oraz z 15 marca 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.9.2019.2.BG);
Należy natomiast uwzględniać przychody (otrzymane odsetki) z tytułu udzielonych pożyczek i to niezależnie od tego, czy będą one zaliczone do źródła „zyski kapitałowe” (tak jak odsetki z pożyczki partycypacyjnej) czy do innych przychodów (w tym z działalności gospodarczej). Mimo że do przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych nie ma zastosowania stawka 9 proc. CIT, to jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP: „do ustalenia czy podatnik nie przekroczył limitu 1,2 mln euro, bierze się pod uwagę wszystkie przychody podatnika w roku podatkowym, bez wyłączenia przychodów z zysków kapitałowych”. Resort wyjaśnił, że kwestia samego wydzielenia zysków kapitałowych jako źródła przychodów nie oznacza, iż sprzedaż w ramach tego źródła nie stanowi «przychodu ze sprzedaży u podatnika» i miałaby podlegać wyłączeniom” (patrz: „Liczenie przychodów ze spółek coraz bardziej kłopotliwe”, DGP nr 11/2019).
Przykład 2
Spółka z o.o. zawarła dwie umowy pożyczki, z tytułu których uzyskuje przychody w postaci odsetek. Jedna umowa to pożyczka partycypacyjna, ponieważ wypłata i wysokość odsetek zależą od osiągnięcia zysku przez pożyczkobiorcę. Odsetki od drugiej pożyczki spółka zalicza do przychodów z działalności gospodarczej.
W obu przypadkach przychody z tytułu otrzymanych odsetek należy – w świetle odpowiedzi udzielonej DGP przez Ministerstwo Finansów – zaliczyć do przychodów ze sprzedaży dla celów ustalenia prawa do stawki 9 proc. CIT.
Przy obliczaniu limitu 1,2 mln euro należy uwzględnić także przychody zwolnione z podatku dochodowego, np. uzyskane odszkodowania, dotacje, dopłaty.
„Przychód ze sprzedaży” nie obejmuje natomiast zaliczek otrzymanych na poczet dostaw, które nie zostały zrealizowane w danym roku podatkowym, ponieważ takie zaliczki nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu CIT w momencie ich otrzymania (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT). Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacjach z 12 października 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.383.2018.1.AZ) i z 9 lipca 2018 r. (nr 0111 KDIB2-3.4010.156.2018.1APA).
Utrata w 2019 r. prawa do stawki 9 proc. mogła nastąpić również wskutek jednej z transakcji restrukturyzacyjnych wymienionych w art. 19 ust. 1a ustawy o CIT (np. w wyniku przekształcenia, połączenia, podziału spółek, aportu).
PROBLEM 2.
Odliczanie straty z lat ubiegłych
Stratę podatkową z lat poprzednich, czyli 2014–2018, odliczamy od dochodu za 2019 r. jeszcze na starych zasadach, a zatem bez możliwości jednorazowego obniżenia dochodu o 5 mln zł. Będzie to możliwe najwcześniej w odniesieniu do straty powstałej w 2019 r., czyli gdy będzie ona odejmowana od dochodu osiągniętego w latach 2020–2024 (zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym, Dz.U. poz. 2244).
W rozliczeniu za 2019 r. podatnicy natkną się natomiast na dwa inne problemy, niewystępujące w poprzednich latach.
Według źródeł
Po pierwsze, strata za 2018 r. musi być już odliczana z uwzględnieniem podziału źródeł przychodów na zyski kapitałowe i inne przychody, w tym z działalności gospodarczej (art. 7 ust. 3 pkt 2a ustawy o CIT). Podział ten został wprowadzony w 2018 r., co oznacza, że po raz pierwszy daje o sobie znać przy odliczaniu straty w zeznaniu za 2019 r.
Dla każdego z tych źródeł podatnik osobno wylicza dochód. Jeżeli któreś z nich przyniosło stratę również w 2019 r. (np. z zysków kapitałowych), to podatnik nie może odjąć straty z 2018 r. od dochodu z drugiego źródła (np. z działalności gospodarczej). Będzie mógł ją odliczyć od dochodu tylko z tego samego źródła w najbliższych kolejnych czterech latach (2020–2023).
Z 2018 r. i z lat poprzednich
Po drugie, w zeznaniu za 2019 r. po raz pierwszy spółki mogą odliczać straty:
- z uwzględnieniem podziału na źródła przychodów – dotyczy to straty poniesionej w 2018 r.,
- bez tego podziału, czyli od sumy dochodów z obu źródeł przychodów – dotyczy to strat poniesionych w latach 2014–2017.
W tym celu została rozbudowana część B2 formularza CIT-8/0, który jest załącznikiem do zeznania CIT-8. Przewidziano odrębne rubryki na rozliczanie strat: z lat ubiegłych (według zasad obowiązujących do końca 2017 r.), z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów. [formularz 2]
Formularz 2
Którą z tych strat i w jakiej kolejności rozliczać? O tym decyduje sam podatnik. Może np. postanowić, że w zeznaniu za 2019 r. nie odliczy straty za 2018 r., a odejmie jedynie straty z lat 2014–2017. Bądź odwrotnie. Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacjach: z 3 września 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.329.2018.1.AM) i z 30 kwietnia 2018 r. (nr 0114 KDIP2-3.4010.86.2018.1.MS).
Oczywiście odliczenie strat poniesionych w latach 2014–2017 od sumy dochodów za 2019 r. nie zwalnia podatnika z odrębnego wyliczenia dochodu z każdego źródła za ubiegły rok. Jeżeli jedno z nich przyniosło spółce dochód, a drugie stratę, to nie można ich kompensować.
Przykład 3
Podatnik uzyskał w 2019 r. dochód z działalności gospodarczej oraz dochód z dywidend (zyski kapitałowe). Do odliczenia miał straty z lat 2015–2017 oraz stratę za 2018 r. z działalności gospodarczej. Podatnik sam decyduje, w jakiej kolejności odliczy je od dochodu za 2019 r. Może:
1) nie odliczyć jeszcze straty za 2018 r. (mógłby ją odjąć tylko od dochodu za 2019 r. z tzw. innych źródeł, czyli również z działalności gospodarczej), natomiast odliczyć straty z lat 2015–2017 od sumy dochodów osiągniętych w 2019 r. (mimo że obliczonych już w ramach poszczególnych źródeł przychodów);
2) odliczyć tylko stratę za 2018 r. – od dochodu za 2019 r. z tzw. innych źródeł przychodów, a w ogóle nie odliczać strat z lat 2015–2017 (zachować je do odliczenia od dochodu za 2020 r., co jednak może okazać się bardzo ryzykowne, zwłaszcza w odniesieniu do straty za 2015 r., bo rok 2020 będzie ostatnim w którym będzie można ją odliczyć);
3) odliczyć straty z lat 2015–2017 od sumy dochodów osiągniętych w 2019 r. (obliczonych w ramach poszczególnych źródeł przychodów) oraz stratę za 2018 r. – ale tylko od dochodu za 2019 r. z tzw. innych źródeł przychodów (o ile oczywiście pozwoli na to wysokość tego dochodu.
Kiedy się nie odejmuje
Należy pamiętać, że można odliczać tylko stratę podatkową, a nie ekonomiczną. To ważne zwłaszcza dla szpitali i innych podmiotów korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Nie mogą one odliczać strat poniesionych w ramach działalności statutowej (np. w zakresie ochrony zdrowia, działalności naukowej) od dochodu z działalności niestatutowej. Potwierdził to NSA w licznych wyrokach, m.in. z 18 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1484/17 i II FSK 1374/17), z 28 listopada 2018 r. (sygn. akt II FSK 3874/17).
Tak samo nie można odliczyć straty poniesionej w wyniku prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i to nawet po cofnięciu decyzji na SSE. Jak stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 11 grudnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.471.2018.1.AW), strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności strefowej nie może być uznana za stratę podatkową. Jest to jedynie strata w ujęciu ekonomicznym.
Z kolei odliczając w zeznaniu za 2019 r. stratę z zysków kapitałowych, trzeba pamiętać, że nie zawsze w ramach tego źródła mamy do czynienia z dochodem. W niektórych przypadkach opodatkowany jest przychód, a więc bez pomniejszenia o koszty jego uzyskania oraz o stratę z lat ubiegłych. Tak jest np. z przychodami:
- z dywidend (art. 22 ustawy o CIT),
- ze środka trwałego będącego budynkiem (art. 24b ustawy o CIT),
- nierezydentów z odsetek, praw i należności objętych podatkiem u źródła (art. 21 ustawy o CIT).
PROBLEM 3.
Którą ulgę wybrać: IP Box czy B+R
Sporządzanie zeznania CIT-8 to ostatni moment na wybór, czy skorzystać z ulgi IP Box czy z ulgi na badania i rozwój (B+R). Obie ściśle wiążą się z działalnością badawczo-rozwojową i obie mogą dotyczyć tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (z ang. IP). Różnica między nimi jest taka, że ulga B+R jest preferencją kosztową, daje możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu. Po raz kolejny odejmuje się ją w zeznaniu rocznym CIT-8 (odliczenie od podstawy opodatkowania).
Natomiast ulga IP Box to preferencja dochodowa. Pozwala zastosować stawkę 5 proc. dopiero na etapie komercjalizacji, czyli uzyskiwania dochodu z wytworzonego (rozwiniętego lub ulepszonego) kwalifikowanego IP. Może to nastąpić w tym samym roku podatkowym albo już w kolejnym.
Obie ulgi uwzględnia się dopiero w zeznaniu rocznym – wynika z objaśnień podatkowych ministra finansów z 15 lipca 2019 r. („IP Box, podobnie jak ulga B+R, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym”).
Ulgę B+R wykazuje się w załączniku CIT/BR, natomiast ulgę IP Box w załączniku CIT/IP. Odpowiednie kwoty z tych załączników należy przenieść do części I zeznania CIT-8. [formularze 3, 4]
Formularz 3
Formularz 4
W załączniku CIT/BR wykazuje się m.in. wysokość poniesionych kosztów kwalifikowanych z podziałem na ich rodzaje. Jeżeli podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo jego podstawa opodatkowania jest niższa od kwoty przysługujących odliczeń z tytułu ulgi B+R, niewykorzystaną kwotę ulgi może odliczyć w zeznaniach za kolejne sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.
Zamiast rozkładać odliczenie na kolejne lata, można wystąpić o zwrot bezpośredni kwoty odpowiadającej przysługującej uldze. Dotyczy to jednak wyłącznie podatników, którzy w roku rozpoczęcia działalności ponieśli stratę albo osiągnęli dochód niższy od kwoty przysługującej za ten rok ulgi.
Mikro-, małym i średnim przedsiębiorcom zwrot przysługuje również w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności. Kwotę do zwrotu wykazuje się w części B.3 załącznika CIT/BR. Kwotę zwrotu oblicza się, uwzględniając stawkę, według której podatnik płacił CIT (9 proc. lub 19 proc.) oraz kwotę wydatków kwalifikowanych, która nie mogła być odliczona ze względu na brak dochodu.
Dwa uprawnienia naraz
Co jeśli prawo do obu ulg powstało w tym samym 2019 r.? W objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. minister finansów wyjaśnił, że podatnik nie może równocześnie stosować obu preferencji naraz w stosunku do jednego, tego samego dochodu. Nie można więc skorzystać z ulgi B+R, obliczając podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT. Można natomiast zastosować ulgi B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu, nawet gdy odbywa się to w tym samym roku podatkowym. Zatem ulgę B+R można zastosować wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, a ulgę IP Box – wobec dochodu z kwalifikowanego IP (nie łącząc ich ze sobą, tylko stosując naprzemiennie).
W zależności od okoliczności, podatnik może więc w rozliczeniu za 2019 r.:
1) stosować wyłącznie ulgę B+R; albo
2) stosować wyłącznie 5-proc. opodatkowanie na zasadzie IP Box; albo
3) skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”.
Przykład 4
Od stycznia do listopada 2019 r. podatnik poniósł znaczne koszty „kwalifikowane” (w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT) na wytworzenie programu komputerowego. Natomiast licencji na korzystanie z tego programu zaczął udzielać dopiero w grudniu 2019 r. Biorąc pod uwagę znaczne koszty kwalifikowane oraz nieznaczne jeszcze dochody z licencjonowania programu, podatnik najprawdopodobniej zdecyduje się w rozliczeniu za 2019 r. skorzystać w 100 proc. z ulgi B+R. Odliczy więc koszty kwalifikowane od postawy opodatkowania obliczonej na zasadach ogólnych. Może się okazać, że choć zastosuje stawkę 19 proc., a nie 5 proc., to podatek do zapłaty będzie bliski zeru, bo podstawa opodatkowania (przychód minus koszty) będzie bardzo niska.
Przykład 5
Podatnik poniósł w 2019 r. niewielkie koszty związane z utrzymaniem i rozwojem programu komputerowego, natomiast miał już znaczące dochody z jego licencjonowania. W rozliczeniu za 2019 r. najprawdopodobniej wybierze ulgę IP Box, aby skorzystać z 5-proc. stawki dla dochodów z licencji. Ponieważ w trakcie roku wpłacał zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (według stawki 19 proc.), a w zeznaniu podatkowym zastosuje do dochodów z licencji stawkę 5 proc., to powstanie u niego nadpłata w wysokości 14 pkt procentowych zapłaconego już podatku.
IP Box dla strefowców
Co w sytuacji, gdy dochody z kwalifikowanych IP są efektem prowadzenia przez spółkę inwestycji na podstawie zezwolenia strefowego (zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej) lub decyzji o wsparciu? W takiej sytuacji dochody te również mogą być objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.
Nie zwalnia to natomiast podatnika z obowiązku prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla celów IP Box. Jest to konieczne, żeby obliczyć stopień wykorzystania pomocy publicznej. Dla obliczenia tego podatnik może więc zastosować preferencyjną stawkę 5 proc. od dochodu z kwalifikowanych IP. Dzięki temu będzie wolniej wykorzystywać pomoc publiczną, a więc i dłużej się nią cieszyć, co w efekcie może oznaczać całkowite zwolnienie dochodów z opodatkowania przez cały okres obowiązywania zezwolenia strefowego lub decyzji o wsparciu. Gdyby obliczał stopień wykorzystania pomocy publicznej przy zastosowaniu stawki 19 proc. CIT, mógłby szybciej wykorzystać tę pomoc, jeszcze przed końcem obowiązywania zezwolenia lub decyzji.
Po wykorzystaniu maksymalnej kwoty pomocy publicznej (zwolnienia podatkowego) podatnik będzie już faktycznie stosował 5-proc. stawkę do dochodu z kwalifikowanych IP.
Strefa nie wyklucza B+R
Po raz pierwszy w rozliczeniu za 2019 r. z ulgi B+R mogą skorzystać także podatnicy prowadzący działalność na podstawie zezwolenia strefowego lub decyzji o wsparciu. W poprzednich latach było to całkowicie wykluczone. Z tym że korzystają z niej jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, których nie uwzględniają w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.
Przykładowo więc, jeżeli w 2019 r. zakup środka trwałego był uwzględniany w kalkulacji wielkości zwolnienia strefowego, to odpisy amortyzacyjne od tego składnika majątku nie mogą być kosztem kwalifikowanym dla celów ulgi B+R. Przedsiębiorca może natomiast wykorzystać tę preferencję w odniesieniu do innych wydatków, np. kosztów wynagrodzeń i składek ZUS osób wykonujących działalność badawczo-rozwojową.
opinia
Newralgiczne mogą być rozliczenia ostatniego kwartału czy miesiąca 2019 r.
Małgorzata Dankowska partner w Tax Advisory
Przy rozliczeniu rocznym należy przestrzegać zakazu kompensowania strat z jednego źródła z dochodem z drugiego źródła. Niezmieniony zostaje 5-letni okres, w jakim strata może zostać rozliczona i 50-procentowy maksymalny próg jej odliczenia. Dla strat powstałych od 2019 r. możliwość dokonania jednorazowego odliczenia kwoty 5 mln zł znajdzie odzwierciedlenie dopiero w rozliczeniu rocznym za 2020 r.
Pewnych problemów może nastręczać ujmowanie podatku od nieruchomości komercyjnych. Należy pamiętać, że jeżeli podatek regularny nie wystąpił lub wystąpił w wysokości mniejszej od CIT minimalnego, nie możemy żądać jego zwrotu w trybie nadpłaty (ani wykazać takiej nadpłaty w deklaracji). Należy to zrobić odrębnym wnioskiem.
Mali podatnicy powinni być wyczuleni na limity umożliwiające stosowanie stawki 9 proc. Co istotne, limit kwalifikujący do kategorii małego podatnika, a więc odnoszący się do przychodów z roku poprzedniego, jest liczony brutto, wraz z należnym VAT. Natomiast dodatkowy limit umożliwiający stosowanie stawki 9 proc. to dochód (przychód) roku 2019 w kwotach netto. Newralgiczne mogą być rozliczenia ostatniego kwartału czy miesiąca 2019 r., które zadecydują o tym, czy dany podatnik przekroczył dostępny limit.
Staranności wymaga również rozliczenie ulgi IP Box i weryfikacja prawa do stosowania 5-proc. stawki CIT. Oprócz osobnej ewidencji czy analizy dochodów kwalifikowanych istotna jest również poprawna kalkulacja, w tym wskaźnika nexus. Tym bardziej że interpretacje są niejasne i niekiedy sprzeczne z objaśnieniami, a samo Ministerstwo Finansów zachęcało programistów do wnioskowania o interpretacje indywidualne. Teraz może się okazać, że samo rozliczenie pierwszego roku obowiązywania IP Box jest równie czasochłonne co uzyskanie prawa do ulgi.
PROBLEM 4.
Odliczenie zapłaconego w 2019 r. podatku od przychodów z budynków
W rozliczeniu za 2019 r. część podatników zetknie się z problemem odliczenia zapłaconego w trakcie ubiegłego roku podatku od przychodów z wynajmu powierzchni, zwanego podatkiem od przychodów z budynków (art. 24b ustawy o CIT). W trakcie roku należało go wpłacać za każdy miesiąc w wysokości 0,035 proc. podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest tu suma wartości początkowej wszystkich należących do podatnika budynków podlegających opodatkowaniu, pomniejszona o 10 mln zł (jest to kwota wolna).
Zasadniczo kwotę podatku zapłaconego za dany miesiąc można było odliczać od zaliczki na podatek dochodowy (art. 24b ust. 12), chyba że zaliczka za dany miesiąc była wyższa od tego podatku – w takiej sytuacji można było go nie wpłacać (art. 24b ust. 13).
Jeżeli było odwrotnie i podatek od przychodów z budynków przewyższał kwotę zaliczki, to nieodliczona jego część nie przechodziła na kolejny miesiąc bądź kwartał (gdy spółka płaciła zaliczki kwartalnie). Można ją odliczyć dopiero w rocznym zeznaniu CIT-8. Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 11 września 2019 r. (nr 0111-KDIB2-3.4010.184.2019.2.KK): „kwota zapłaconego podatku od przychodów z budynków niepodlegająca odliczeniu od zaliczki na podatek za dany miesiąc (nadwyżka ponad zaliczkę) nie może zostać odliczona od zaliczek za kolejne miesiące”.
Tak więc kwotę zapłaconego i nieodliczonego w 2019 r. podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego w zeznaniu za ubiegły rok (art. 24b ust. 14). W tym celu należy wypełnić część G zeznania CIT-8 oraz dołączyć CIT/MIT, czyli „Informację o środkach trwałych oraz przychodach składaną przez podatnika obowiązanego do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy”. [formularze 5, 6]
Formularz 5
Formularz 6
Kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona w rocznym zeznaniu jest zwracana na wniosek podatnika. Może się tak zdarzyć, np. gdy podatnik poniósł w 2019 r. stratę i nie ma możliwości odliczenia zapłaconego podatku od przychodów z budynków.
Urząd zwróci nieodliczony podatek, ale tylko jeżeli nie stwierdzi nieprawidłowości w wysokości zobowiązania podatkowego lub straty za 2019 r. oraz w wysokości podatku od przychodów z budynków (art. 24b ust. 15 ustawy o CIT). Urząd bada w szczególności, czy koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty, zostały ustalone na warunkach rynkowych.
Jeżeli określi zobowiązanie podatkowe lub stratę w innej wysokości niż wynikająca ze złożonego CIT-8, to podatnik dostanie zwrot w wysokości:
- różnicy pomiędzy kwotą zapłaconego i nieodliczonego podatku od przychodów z budynków a kwotą podatku określoną przez urząd skarbowy, albo
- zapłaconego i nieodliczonego podatku od przychodów z budynków – gdy urząd skarbowy określi podatnikowi stratę.
Należy też pamiętać o szczególnej klauzuli, która ma zapobiegać optymalizacjom polegającym na zbywaniu budynków na rzecz innych podmiotów, aby uniknąć podatku od przychodów z tych nieruchomości (art. 24b ust. 18 ustawy o CIT). Jeśli więc w trakcie 2019 r. podatnik bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przeniósł w całości albo w części własność lub współwłasność budynku bądź oddał go do używania na podstawie umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy o CIT), to urząd ustali podatek u zbywcy (bądź leasingodawcy), a nie u nabywcy (leasingobiorcy).
PROBLEM 5.
Obliczenie podatku od odpłatnego zbycia kryptowalut
Od 1 stycznia 2019 r. do źródła zyski kapitałowe zalicza się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT). Ogólnie nazywa się je przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.
Wyjątek dotyczy podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1115; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2088), a więc np. prowadzących giełdy lub kantory walut wirtualnych (u nich jest to przychód z innych źródeł, a więc z działalności gospodarczej).
Dochód osiągnięty z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej wykazuje się w informacji CIT/WW, która jest załącznikiem do zeznania CIT-8. Odpowiednią kwotę z tego załącznika należy przenieść do części I zeznania CIT-8. [formularz 7]
Formularz 7
O tym, jakie wydatki mogą być kosztem uzyskania przychodów z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, mówi art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Są to „udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej”, w tym wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut. W ramach tych kosztów nie można odliczać wydatków na finansowanie zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.), zakupu komputera, kosztów zużycia prądu, wydatków na zakup „koparek do kryptowalut”, amortyzacji komputerów, kosztów ogólnych funkcjonowania spółki – stwierdził dyrektor KIS w interpretacjach z 29 listopada 2019 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.364.2019.2.MJ) i z 18 czerwca 2019 r. (nr 0111 KDIB1-1.4010.172.2019.1.ŚS). Jego zdaniem nie są to koszty bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej.
Co innego koszty u podatników prowadzących giełdy lub kantory walut wirtualnych (bądź inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu). Podatnicy ci odliczają wydatki zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów, a jedyny wyjątek dotyczy art. 16 ust. 1 pkt 75, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (patrz: interpretacja dyrektora KIS z 30 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010. 69.2019.4.AG).
opinia
Problemów przy sporządzaniu CIT-8 jest znacznie więcej
Piotr Liss partner w RSM Poland
Przy wypełnianiu CIT-8 z pewnością wróci problem kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł; chodzi o koszty bezpośrednio związane z zyskami kapitałowymi oraz podział kosztów pośrednich. Ciągle problematyczne jest też stosowanie art. 15c i 15e. Zwłaszcza w tym ostatnim punkcie dzieje się wiele i pierwotne podejście organów podatkowych jest teraz kwestionowane przez sądy. W odniesieniu do art. 15c dotyczy to sposobu ustalania limitów (3 mln zł plus 30 proc. EBITDA), natomiast w zakresie art. 15e – limitowania oraz wyłączenia z niego kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.
O ile problemy te dotyczą raczej podmiotów większych (ze względu na limit 3 mln zł), prowadzących różnorodną działalność (a tym samym uzyskujących przychody z różnych źródeł), o tyle w przypadku mniejszych podmiotów na pewno duże znaczenie ma możliwość zastosowania stawki 9 proc. Należy pamiętać, że konsekwencje nierozpoznania jakiegoś przychodu lub prosta pomyłka w kalkulacjach mogą mieć bardzo poważne konsekwencje w postaci 10 pkt proc. podatku, powiększonych dodatkowo o odsetki za zwłokę.
Sama konstrukcja preferencyjnej stawki jest również mocno wątpliwa, ponieważ ciągle brak jednoznacznego podejścia do tego, jak należy patrzeć na „chwilowe” przekroczenie limitów (na przykład wskutek skorygowania faktury).
Zupełnie odrębną kategorią są problemy z podatkiem od przychodów z budynków. Przepisy są pełne dziur i niejasności, które zapewne nieprzypadkowo są rozstrzygane w interpretacjach indywidualnych zawsze na korzyść organu (a co z zasadą in dubio pro tributario?). Na pewno konieczność płacenia podatku była w 2019 r. dużą niespodzianką dla hoteli. Niestety brak jest wytycznych, jak go liczyć. Dodatkowo wątpliwość budzą zasady obliczania podatku w grupach kapitałowych i wspólnego stosowania kwoty wolnej 10 mln zł. Zapadają już pierwsze orzeczenia w tej materii, jednak organy, jak to zwykle bywa, konsekwentnie stoją na swoim stanowisku, całkowicie przecząc nie tylko logice, ale także jednoznacznemu brzmieniu przepisów.
PROBLEM 6.
Exit Tax – podatek od niezrealizowanych zysków
W 2019 r. pojawił się problem kolejnego podatku – od niezrealizowanych zysków, zwanego potocznie podatkiem od wyprowadzki (z ang. exit tax). Co do zasady, podatek ten pojawia się, gdy w wyniku działań podatnika polski fiskus traci prawo do opodatkowania majątku przeniesionego za granicę. Najczęściej dzieje się tak wskutek zmiany rezydencji podatnika lub fizycznego przesunięcia majątku za granicę i zastosowania szczególnych rozwiązań przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Co do zasady, stawka podatku wynosi u osób prawnych 19 proc., a ustalenie podstawy opodatkowania zależy od rodzaju majątku w dniu wyprowadzki.
Co prawda minister finansów przedłużył terminy składania przez podatników CIT deklaracji o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków oraz wpłaty podatku należnego wykazanego w tych deklaracjach, ale tylko za miesiące od stycznia do maja 2019 r. i jedynie do 7 lipca 2019 r. (rozporządzenie z 31 stycznia 2019 r., Dz.U. poz. 197).
Zasadniczo więc należy już ten podatek wpłacać i składać formularze CIT-NZ („Deklaracja o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków”) oraz CIT-NZI („Informacja o wysokości wartości rynkowej składnika majątku określonej w państwie członkowskim Unii Europejskiej do celów opodatkowania podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków”).
CIT-NZI należy załączyć do zeznania CIT-8. Wypełniają go podatnicy, którzy w kosztach uzyskania przychodów uwzględnili wartość rynkową składnika majątku (w tym przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) określoną w państwie unijnym do celów opodatkowania podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.
Do zeznania nie załącza się deklaracji CIT-NZ, ponieważ tę należy złożyć już do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód z niezrealizowanych zysków.
Prawdopodobnie jednak niewielu podatników zetknęło się do tej pory z tym podatkiem, dlatego jedynie o nim przypominamy. – Szczerze mówiąc, exit tax jest tak niszowym tematem, że nie wiem, czy ktokolwiek go rozliczył (o zapłacie nawet nie mówiąc). To się prawdopodobnie zmieni w momencie wejścia w fazę kryzysu, gdy zagraniczne firmy będą wycofywać się z Polski. Ale to zapewne będzie w latach 2021–2022 – mówi Piotr Liss, partner w RSM Poland.
