Prawo do odzyskania różnicy między naliczonym a należnym VAT przedawnia się – orzekł niedawno Naczelny Sąd Administracyjny. Chodziło jednak o specyficzną sytuację. Zasadniczo bowiem nie ma problemu, by przenosić taką kwotę do rozliczenia na kolejne miesiące.
Chodzi o różnicę między VAT naliczonym a należnym, którą podatnik może przenosić z jednego okresu rozliczeniowego na następny. Problem dotyczy tego, czy można to robić w nieskończoność. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że nie, bo po pięciu latach dochodzi do przedawnienia prawa do odzyskania tej różnicy. Wyrok ten jest przestrogą dla podatników, którzy – podobnie jak w tej sprawie – chcieliby w ogóle nie wykazywać czynności opodatkowanych i przenosić nadwyżkę na kolejne miesiące. Z wyroku płynie wniosek, że nie da się tego robić bez żadnych ograniczeń czasowych.
Uważać powinni również przedsiębiorcy, którzy wprawdzie wykazują bieżącą sprzedaż i stopniowo schodzą z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ale nie w takim tempie, by wyzerować ją w ciągu pięciu lat. Innymi słowy, wartość nadwyżek VAT naliczonego nad należnym – przeniesionych z poprzednich okresów rozliczeniowych i wykazywanych do rozliczenia w kolejnych okresach – ulega u nich zmniejszeniu (o wartość podatku należnego wykazanego w danym okresie rozliczeniowym), ale nie na tyle, by po pięciu latach można było mówić o całkowitym jej wygaszeniu.
Wyrok NSA nie dotyczył natomiast często spotykanej sytuacji, w której podatnik nie przenosi na kolejne miesiące ciągle tej samej kwoty (czasem malejącej), lecz na bieżąco wykazuje czynności opodatkowane oraz podatek naliczony związany z zakupami. W efekcie na kwotę z przeniesienia składa się nie tylko podatek naliczony wykazany w deklaracjach sprzed kilkunastu miesięcy, lecz także kwoty podatku naliczonego wykazywane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. Nadwyżka VAT do przeniesienia staje się więc elementem kolejnych rozliczeń. W żargonie doradczym bywa to określane jako rolowanie nadwyżki (jedna wygasa, druga pojawia się w jej miejsce). Określenie to wzięło się prawdopodobnie ze stosowanego w finansach rolowania długu, czyli spłaty starego długu poprzez zaciągnięcie nowego. W takiej sytuacji prawo do odliczenia nadwyżki nie przedawnia się, co potwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2019 r. (nr 0115-KDIT1-1.4012.619.2019.1.MM).

Skąd ta różnica

Nadwyżka, jak wiadomo, powstaje w momencie, gdy zakupy podatnika przewyższą w danym miesiącu jego sprzedaż. Bardzo często dzieje się tak wskutek ponoszenia dużych nakładów inwestycyjnych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. na zakup i przystosowanie nieruchomości).
Podatnik ma wtedy dwie możliwości: wystąpić o zwrot różnicy na rachunek bankowy lub obniżyć o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Może też żądać zwrotu tylko części nadwyżki, a pozostałą część wykazać jako kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.
Podatnicy często wybierają przeniesienie nadwyżki. Podstawowe powody są dwa. Po pierwsze, zasadniczo zwrot na rachunek bankowy przysługuje w ciągu 60 dni, a w niektórych sytuacjach nawet i 180 dni (gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych w Polsce ani czynności uprawniających do odliczenia VAT poza terytorium kraju). Może się więc okazać, że przedsiębiorca szybciej odzyska różnicę VAT, odliczając ją od podatku należnego w następnym miesiącu, niż czekając na jej zwrot na rachunek bankowy.
Po drugie, zwrot bezpośredni bardzo często wiąże się ze sprawdzaniem rozliczeń przez skarbówkę – czy aby na pewno jest on zasadny. Przeniesienie nadwyżki do rozliczenia w kolejnym miesiącu nie wystawia zaś podatnika na ryzyko kontroli.

NSA: to się przedawnia

W wyroku z 14 stycznia 2020 r. (sygn. akt I FSK 685/19) NSA orzekł, że jeśli przedsiębiorca przez siedem lat przenosił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe, to już po pięciu latach powinien był tego zaniechać, bo prawo do jej odliczenia się przedawniło.
Sytuacja była o tyle specyficzna, że podatniczka w czasie, gdy przenosiła nadwyżkę z miesiąca na miesiąc – w sumie trwało to 7–9 lat (w zależności od daty zakupu) – nie wykazywała żadnych czynności opodatkowanych. Nadwyżka (w wysokości prawie 54 tys. zł) powstała w latach 2008–2010 w związku z inwestycją a w postaci dwóch budynków mieszkalnych. Podatniczka usiłowała potem te budynki sprzedać, ale bez powodzenia. Chociaż przez cały ten czas nie wykonywana czynności opodatkowanych, to jednak nie zawiesiła działalności, bo – jak argumentowała – wciąż oferowała oba budynki do sprzedaży (prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami). Tłumaczyła, że aktywnie działała w tym kierunku i miała zamiar – gdyby tylko udało się jej znaleźć kupca – zlikwidować działalność lub zainwestować pieniądze ze sprzedaży w budowę kolejnych budynków.
W sierpniu 2017 r. naczelnik urzędu skarbowego wydał wobec niej decyzję, w której określił wysokość nadwyżek za lata 2008–2010 w kwotach 0 zł, zamiast – jak wykazała podatniczka – prawie 54 tys. zł. Stwierdził, że jej prawo do odzyskania tych pieniędzy już się przedawniło.
Podatniczka uważała, że przedawniło się jedynie prawo do weryfikowania wysokości tej nadwyżki przez organy podatkowe. Innymi słowy, nie mogą już one orzekać co do wysokości tej kwoty. Twierdziła, że żaden z przepisów nie przewiduje natomiast ograniczeń czasowych co do możliwości przenoszenia tej różnicy na kolejne miesiące, aż w końcu jej odzyskania.
NSA był jednak innego zdania. W ustnym uzasadnieniu tego wyroku sędzia Jan Rudowski wyjaśnił, że jeżeli po upływie granicznego pięcioletniego terminu fiskus nie może weryfikować zasadności zwrotu VAT, to analogicznie również podatnik traci prawo do odzyskania nadwyżki podatku (patrz „Nadwyżki nie można rolować w nieskończoność”, DGP nr 9 z 15 stycznia 2020 r.).

Tak samo ze zwrotem

Podobna sytuacja jest ze zwrotem nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. W lutym 2019 r. dyrektor KIS stwierdził, że prawo to również się przedawnia. Chodziło o następującą sytuację: podatniczka złożyła ostatnią deklarację VAT w 2010 r. i od tej pory raz za razem zawieszała działalność na dwa lata. Do końca kwietnia 2018 r. był to maksymalny okres zawieszenia, po upływie którego podatniczka ponownie zawieszała działalność, aby nie zostać wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Robiła tak, żeby w czasie, gdy nie osiąga przychodów z biznesu, nie musiała płacić składek ZUS (obecnie przedsiębiorca wpisany do CEIDG może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na czas nieokreślony, a przedsiębiorca wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres do 24 miesięcy – art. 23 ust. 1 i 2 prawa przedsiębiorców.
Zanim podatniczka po raz pierwszy zawiesiła działalność, zgromadziła sporą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Sądziła, że ją teraz odzyska, bo – jak argumentowała – „nie ma żadnego przepisu, który regulowałby przedawnienie prawa do zwrotu podatku VAT na konto podatnika”.
Dyrektor KIS był innego zdania. W interpretacji z 14 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.744.2018.1.SM) stwierdził, że rozliczenie tej nadwyżki nastąpiłoby już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Nie tylko zobowiązanie

W każdej z tych spraw organy podatkowe odwołały się do uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08). Sąd stwierdził w niej, że do kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym mają zastosowanie wszystkie przepisy ordynacji podatkowej odnoszące się do „zobowiązania podatkowego”. Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z 30 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 295/09). Co istotne, zarówno uchwała, jak i wyrok białostockiego sądu były korzystne dla podatników, ponieważ sądy opowiedziały się przeciwko możliwości nieograniczonego w czasie – jak chciał fiskus – weryfikowania rozliczeń podatników.
„Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe” – stwierdził NSA w uchwale.
Sąd kasacyjny odniósł się w niej nie tylko do bezpośredniego zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale też do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego).
Uchwała ta dotyczyła bowiem:
  • zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym,
  • zwrotu samego podatku naliczonego (gdy nie wystąpił podatek należny),
  • nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, o której mowa była w art. 21 ust. 1 ówczesnej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (przepis ten brzmiał: „W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2‒9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy”.)
Do przedawnienia prawa do odzyskania różnicy między VAT naliczonym a należnym odniósł się WSA w Białymstoku we wspomnianym wyroku z 30 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 295/09). „Przyjęcie poglądu, wedle którego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w ogóle nie podlegałaby przedawnieniu, prowadziłoby do ciągłego utrzymywania niepewności sytuacji prawnej podatnika. W każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe” – stwierdził białostocki sąd.
Podobnie uznał dyrektor KIS w zasadniczo korzystnej dla spółki interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2018 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.439.2017.1.ISZ). Wyjaśnił, że jeżeliby podatnik nabywał towary i usługi, a jednocześnie nie generowałby przychodów opodatkowanych, to prawo do dysponowania nadwyżką VAT naliczonego nad należnym (tj. do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy lub wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy) przedawniłoby się z upływem pięciu lat od końca roku, w którym dana nadwyżka podatku VAT naliczonego została wykazana w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstała.
Do takich samych wniosków doszedł NSA w wyroku z 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 437/12 ), z tym że to orzeczenie było niekorzystne dla podatnika. Sąd orzekł, że 60-dniowy termin przedawnienia zwrotu różnicy podatku za listopad 2005 r. zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu tej różnicy (od końca 2006 r.), a zatem od 1 stycznia 2007 r., a skończył się z upływem pięciu lat, czyli z dniem 31 grudnia 2011 r. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego z 4 maja 2011 r. została wydana przed upływem tak rozumianego terminu przedawnienia – orzekł NSA.

Przenoszenie w nieskończoność

Inaczej jest w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą i wykazuje podatek należny oraz ewentualnie bieżącą nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym. W takiej sytuacji prawo do przenoszenia tej różnicy na kolejne okresy rozliczeniowe nie przedawnia się, ponieważ operujemy na kwotach przenoszonych z miesiąca na miesiąc i nie da się powiedzieć, że 100 zł, które pojawia się w deklaracji np. za październik, jest ciągle tą samą setką, która została wykazana w deklaracji lutowej. W takiej sytuacji część kwot podatku naliczonego wykazanego w poprzednich deklaracjach jest na bieżąco (tj. w kolejnych okresach) rozliczana na pokrycie bieżącego podatku należnego. A w miejsce tej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pojawia się podatek naliczony wykazany w kolejnych okresach rozliczeniowych. [przykład]

przykład

Kwoty wykazywane w deklaracjach
Podatnik zrobił w grudniu duże zakupy, w związku z czym w deklaracji za grudzień (złożonej w styczniu) wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20 000 zł do przeniesienia na kolejny miesiąc. W styczniu sytuacja była odwrotna – sprzedaż przewyższyła zakupy, więc w deklaracji za styczeń (złożonej w lutym) podatnik wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym – 3000 zł (bez kwoty z przeniesienia). Spowodowało to, że przenoszona do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym obniżyła się do 17 000 zł.
W kolejnym miesiącu (lutym) podatnik znów miał przewagę zakupów, w związku z czym w deklaracji za ten miesiąc (złożonej w marcu) wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5000 zł. W sumie wraz z kwotą przeniesienia nadwyżka wyniosła 22 000 zł.
Gdy w marcu podatnik ponownie wykaże nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym – w wysokości 18 000 zł ‒ i odejmie od niej kwoty z przeniesienia, nie będzie wiadomo, czy od tej kwoty odejmie 17 000 zł ze stycznia (wykazane w deklaracji złożonej w lutym), czy 5000 zł z lutego (wykazane w deklaracji marcowej). ©℗
Brak przedawnienia w takiej sytuacji potwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 4 listopada 2019 r. (nr 0115-KDIT1-1.4012.619.2019.1.MM). Chodziło o podatnika, który począwszy od 2011 r., wykazuje w kwartalnych deklaracjach VAT-7K nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Powstała ona wskutek poniesienia przez podatnika w latach 2011–2012 znacznych nakładów inwestycyjnych związanych z rozpoczęciem działalności. Przedsiębiorca przenosił ją na kolejne kwartały, w których odliczał ją od podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. W niektórych okresach jednak wykazywał również bieżącą nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym (nie licząc kwot wynikających z przeniesienia).
Wskutek tego nadwyżka z lat 2011–2012 stopniowo malała – z prawie 19 tys. zł do ponad 12 tys. zł w IV kwartale 2018 r., lecz nadal była to kwota, którą podatnik wykazywał do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
W grudniu 2018 r. podatnik zawiesił działalność gospodarczą (ostatnią deklarację VAT-7K złożył za czwarty kwartał 2018 r.), a we wrześniu 2019 r. wystąpił o interpretację indywidualną. Spytał, czy w przyszłości będzie mógł uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przenoszonej od 2011 r. na kolejne okresy rozliczeniowe. W tym celu chciałby złożyć korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r.
Dyrektor KIS to potwierdził. Wyjaśnił, że choć pierwotna nadwyżka VAT naliczonego nad należnym powstała osiem lat temu, to prawo do jej odzyskania nie przedawniło się. „Z uwagi na fakt, że wniosko dawca do listopada 2018 r. nieprzerwanie prowadził działalność gospodarczą, prawo do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy lub prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, nie uległo/nie ulega przedawnieniu” – stwierdził organ.
Uzasadnił to następująco: „skoro wniosko dawca od 2011 r. do listopada 2018 r. prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą, z której wykazywał w deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe podatek należny oraz podatek naliczony, to jako czynny podatnik VAT był uprawniony do rozliczenia w bieżącej deklaracji za dany okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w poprzedniej deklaracji jako «kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy». Był bowiem uprawniony do rozliczenia z bieżącym podatkiem należnym zarówno bieżącego podatku naliczonego, jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej za kwartał poprzedzający dany kwartał (wykazanej w tej deklaracji jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy)”.
Jednocześnie – dodał dyrektor KIS – skoro podatnik ma status czynnego podatnika VAT, to mimo zawieszenia działalności gospodarczej ma również prawo ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT–7K za IV kwartał 2018 r. poprzez złożenie korekty tej deklaracji. Bez znaczenia jest przy tym – uznał organ ‒ że w tej sprawie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została po raz pierwszy wykazana w deklaracji ponad pięć lat wcześniej. „W rozliczeniu za czwarty kwartał 2018 r. nie mamy bowiem do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy sprzed pięciu lat, lecz z kwotą nadwyżki wynikającą z poprzedniej deklaracji VAT” – stwierdził organ.
Identyczny wniosek płynie z interpretacji dyrektora KIS z 2 stycznia 2018 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.439.2017.1.ISZ). Pytanie zadała spółka, która prowadzi nieprzerwanie działalność gospodarczą, wykazując zarówno podatek naliczony, jak i należny. W deklaracjach VAT wykazuje do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym:
  • z poprzedniego miesiąca oraz
  • powstałą w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy.
Spółka wyjaśniła, że czasem wartość podatku należnego przewyższa nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzednich okresów rozliczeniowych (więc spółka kompensuje te wartości), a czasem może jej nie przewyższać. W tej drugiej sytuacji wartość nadwyżek jest odpowiednio zmniejszana o wartość VAT należnego wykazanego w danym okresie rozliczeniowymi, a kwoty, których nie uda się skompensować, są przenoszone na kolejne okresy rozliczeniowe.
Dyrektor KIS stwierdził, że skoro spółka cały czas prowadzi działalność gospodarczą, z której wykazuje podatek należny i naliczony, to w deklaracji za dany okres rozliczeniowy może rozliczyć nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w poprzedniej deklaracji jako „kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy”. I bez znaczenia jest to, że po raz pierwszy wykazała taką nadwyżkę ponad pięć lat wcześniej. „W rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy nie mamy bowiem do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy sprzed pięciu lat, tylko z kwotą nadwyżki wynikającą z poprzedniej deklaracji VAT. W przedmiotowej sprawie na kwotę podatku naliczonego w danym miesiącu składa się bowiem kwota bieżącego podatku naliczonego (wynikająca z bieżących faktur dokumentujących nabycie towarów i usług) oraz kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji” – stwierdził organ. Wobec tego – uznał – skoro spółka nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą, to jej prawo do dysponowania nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym powstałymi w poszczególnych okresach rozliczeniowych, przenoszonymi na kolejne okresy rozliczeniowe, nie ulega przedawnieniu.

Termin dotyczy wszystkich

Przy okazji wyroku NSA z 14 stycznia 2020 r. (sygn. akt I FSK 685/19) pojawił się natomiast inny problem. Podniósł go WSA w Warszawie w orzeczeniu z 4 grudnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 432/18), uchylonym następnie przez sąd kasacyjny.
WSA stwierdził, że w świetle uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r. każde z rozliczeń podatnika, niezależnie od tego, czy stanowi zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę, nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Skoro więc nadwyżki VAT powstały w latach 2008–2010, to organy podatkowe nie mogły w 2017 r. wydać decyzji kwestionujących wysokość tych nadwyżek. „Tym samym niemożliwe było wydanie przez organy podatkowe w 2017 r. jakiejkolwiek decyzji dotyczącej ww. nadwyżek, odpowiednio 4 lata, 3 lata, 2 lata po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których nadwyżki te dotyczyły” – stwierdził warszawski sąd. Wytknął przez to organom podatkowym, że w stosownym czasie, przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń podatkowych dotyczących pierwotnych nadwyżek z lat 2008–2010, nie wszczęły postępowania podatkowego i nie wydały decyzji w tym zakresie.
NSA jednak uchylił wyrok warszawskiego WSA, a zadecydował o tym – jak pisaliśmy – brak jakichkolwiek czynności opodatkowanych w okresie, w którym spółka przenosiła z miesiąca na miesiąc nadwyżkę VAT powstałą w latach 2008–2010.

pytania do eksperta

Nie widzę możliwości ani potrzeby takiej regulacji

Dorota Kosacka-Olszewska doradca podatkowy i partner w DK Doradztwo w Białymstoku / DGP
Czy zgadza się pani z wyrokiem NSA z 14 stycznia 2020 r. (sygn. akt I FSK 685/19), w którym sąd kasacyjny orzekł o przedawnieniu prawa do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe?
Nie znam uzasadnienia tego wyroku, ale z tego, co wiem, dotyczył on specyficznej sytuacji, w której mogło dojść do wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bez wykonywania przez podatniczkę jakichkolwiek czynności opodatkowanych. Z tego względu zapewne był on słuszny.
Obawiam się jednak, by orzeczenie to nie zostało niewłaściwie odczytane przez organy podatkowe, które często nie patrzą na specyfikę danego stanu faktycznego, lecz podtrzymują jedynie tezę wyroku.
Trzeba też zauważyć, że w tej sprawie organy podatkowe nie zrobiły niczego przez pięć lat. Mogły w tym czasie dokonać kontroli wykazanej nadwyżki, a nie czekać do upływu okresu przedawnienia. To, że podatnik wykazuje nadwyżkę VAT do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, a nie do zwrotu, nie uniemożliwia przecież organowi podatkowemu dokonania kontroli. Dziś zawyżenie kwoty do przeniesienia (nie tylko do bezpośredniego zwrotu) powoduje nawet możliwość wymierzenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Czy można mówić o przedawnieniu, gdy nadwyżka do przeniesienia staje się elementem kolejnych rozliczeń, przez co składa się na nią nie tylko podatek naliczony wykazany w deklaracjach sprzed miesięcy, lecz także kwoty podatku naliczonego wykazywane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych?
Nie. Kwota z przeniesienia, która przechodzi na kolejny miesiąc, jest elementem każdego kolejnego rozliczenia podatkowego. Jeżeli w deklaracji za luty wykażę nadwyżkę ze stycznia, to po kolejnych przeniesieniach, np. przez pięć następnych lat, nie mogę powiedzieć, że ciągle jest to ta sama nadwyżka ze stycznia. Nie, to jest nadwyżka pochodząca z rozliczenia w każdym kolejnym miesiącu. Może się przecież zdarzyć, że na przestrzeni tych kilku lat nadwyżka do przeniesienia rośnie, spada, rośnie, spada itd. Jak w takiej sytuacji ustalić wysokość nadwyżki pochodzącej sprzed pięciu lat? To nie jest odrębny byt funkcjonujący niezależnie od bieżących rozliczeń VAT. Nadwyżka do przeniesienia jest elementem składowym bieżącego podatku.
Czy jest możliwe prawne uregulowanie kwestii przedawnienia prawa do odzyskania tej nadwyżki? I czy w ogóle należy to zrobić?
Kiedyś, chyba jeszcze przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, kwestia ta była przez pewien moment uregulowana w ustawie o podatku od towarów i usług. Z przepisu wprost wynikało, że po pięciu latach nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przepadała. Potem ten przepis zniknął, co samo w sobie świadczy o tym, że ustawodawca nie widział możliwości dalszego ograniczenia prawa do przenoszenia tej różnicy.
Uważam, że nie ma potrzeby takiej regulacji. Gdybyśmy bowiem doszli do wniosku, że prawo do przenoszenia tej nadwyżki się przedawnia, to powstałoby pytanie, w której deklaracji VAT należałoby ją usunąć. Czy w każdej złożonej w okresie pięciu lat, czy tylko w deklaracji złożonej pięć lat wstecz, to jest za okres, w którym powstała pierwotna nadwyżka VAT naliczonego nad naliczonym? Zresztą w tej drugiej sytuacji również musiałoby to rzutować na rozliczenie podatku w kolejnych deklaracjach złożonych w całym pięcio letnim okresie. Bo co by się stało, gdyby w którymś z tych miesięcy podatnik miał dużą sprzedaż i w związku z tym dużą kwotę podatku należnego, ale ze względu na przeniesienie nadwyżki z poprzedniego okresu obniżyłby częściowo podatek do zapłaty do urzędu skarbowego? Czy w takiej sytuacji organ podatkowy uznałby, że przedawniła się całość, czy część przeniesionej nadwyżki? Nie ma powodu do różnicowania nadwyżek w zależności od tego, czy podatnik już je wykorzystał (obniżając podatek do zapłaty), czy ich jeszcze nie wykorzystał.
Podstawa prawna
• art. 87 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106)
• art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1495)
• art. 70 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2200).