Obowiązkowy split payment. Jak stosować mechanizm podzielonej płatności?

Obecnie podatnicy otrzymujący fakturę z wykazaną kwotą VAT zawsze mają wybór, czy opłacić ją z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności, czy w inny sposób. Z dniem 1 listopada 2019 r. częściowo się to zmieni, gdyż dodane zostaną przepisy określające obowiązkowe stosowanie mechanizmu podzielonej płatności. Od tego dnia stosowanie mechanizmu podzielonej płatności będzie niekiedy obowiązkiem podatników otrzymujących fakturę z wykazaną kwotą VAT.

Wskazać przy tym należy, że podatnikami VAT są wszystkie podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji wszystkie takie podmioty (a więc nie tylko podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, ale również podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT zwolnieni oraz podatnicy niezarejestrowani) będą mieć – w przypadku spełnienia określonych przepisami warunków – obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Więcej na temat zmian w VAT przeczytasz w publikacji: VAT. Zmiany od 1 września i 1 listopada 2019 r.

1. Przelewy zaliczkowe

Jednym z warunków stosowania mechanizmu podzielonej płatności jest wskazanie przy dokonywaniu przelewu numeru faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność. Co do zasady, wyłącza to możliwość stosowania mechanizmu podzielonej płatności przed wystawieniem faktury, której dotyczyć ma płatność. Uznać należy, że ta zasada obowiązuje również w przypadku stosowania przepisów o obowiązkowym stosowaniu mechanizmu podzielonej płatności.

Z dniem 1 listopada 2019 r. wprowadzony zostanie wyjątek od tej zasady. Będzie on stosowany w przypadku dokonywania całości lub części zapłaty (np. wpłaty zaliczki) przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi. Z dodawanego art. 108a ust. 1c ustawy o VAT wynikać będzie, że płatności takie będą mogły być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (obowiązkowego i dobrowolnego) przed wystawieniem faktury zaliczkowej. W takich przypadkach w dedykowanym komunikacie przelewu zamiast informacji o numerze faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność, wpisywany będzie wyraz „zaliczka”.

2. Przelewy zbiorcze

Jednym z elementów tego komunikatu jest numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność (art. 108a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT). W efekcie w obecnym stanie prawnym płatności dokonywane z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności są powiązane z konkretnymi fakturami. Wyłącza to możliwość dokonywania przelewów zbiorczych z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. Potwierdził to Minister Finansów w objaśnieniach z 29 czerwca 2018 r., w których przeczytać można, iż:
(…) w związku z tym, że zapłata w MPP musi być powiązana z konkretną fakturą, płatność w MPP nie ma zastosowania do przelewów zbiorczych.

Z dniem 1 listopada 2019 r. stan prawny w tym zakresie ulegnie zmianie. Z dodawanych tego dnia przepisów art. 108 ust. 3a–3c ustawy o VAT będzie wynikać możliwość dokonywania jednym komunikatem przelewu zapłaty za więcej niż jedną fakturę. W takiej sytuacji podatnik w komunikacie przelewu nie będzie wskazywał numeru konkretnej faktury płaconej w mechanizmie podzielonej płatności, będzie natomiast wskazywał okres, za który dokonuje płatności (zob. dodawany art. 108a ust. 3c ustawy o VAT).
Z tej możliwości podatnicy będą mogli korzystać wyłącznie w celu opłacania w ramach mechanizmu podzielonej płatności wszystkich faktur wystawionych przez danego sprzedawcę w okresie nie krótszym niż jeden dzień i nie dłuższym niż jeden miesiąc (zob. dodawany art. 108 ust. 3a ustawy o VAT). Zbiorczym komunikatem przelewu nie będą mogły być opłacane:

• tylko niektóre faktury wystawione w danym okresie przez sprzedawcę na rzecz danego podatnika,
• wszystkie faktury wystawione przez sprzedawcę na rzecz danego podatnika w okresie krótszym niż jeden dzień,
• wszystkie faktury wystawione przez sprzedawcę na rzecz danego podatnika w okresie dłuższym niż jeden miesiąc (tj. miesiąc kalendarzowy),
• faktury wystawiane przez różnych sprzedawców.

3. Warunki stosowania obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności

Obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności będzie istnieć w przypadku dokonywania płatności za nabyte towary lub usługi, jeżeli łącznie spełnionych będzie pięć warunków (zob. tabelę).

Warunki stosowania obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności

PRZYKŁAD
20 listopada 2019 r. podatnik otrzyma fakturę dokumentującą zakup m.in. aparatu fotograficznego (czyli towaru wymienionego w poz. 66 załącznika nr 15 do ustawy o VAT) na kwotę brutto 17 200 zł. Faktura ta nie zostanie opłacona w drodze potrącenia ani nie dokumentuje transakcji realizowanej w wykonaniu umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym. W tej sytuacji podatnik będzie miał obowiązek opłacić tę fakturę z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

4. Towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT

Dodawany z dniem 1 listopada 2019 r. załącznik nr 15 do ustawy o VAT wymieniać będzie 150 pozycji (zob. tabelę poniżej). Do towarów i usług wymienionych w tym załączniku należeć będą:

• towary i usługi objęte w obecnym stanie prawnym mechanizmem odwrotnego obciążenia w transakcjach krajowych (np. różnego rodzaju odpady oraz roboty budowlane),
• towary należące obecnie do tzw. towarów wrażliwych, tj. takich, w których przypadku nabywcy ponosić mogą odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe sprzedawcy (np. paliwa, oleje opałowe oraz oleje smarowe),
• inne towary, nieobjęte obecnie odwrotnym obciążeniem ani odpowiedzialnością solidarną, np. węgiel i produkty węglowe, niektóre maszyny i urządzenia elektryczne (np. telewizory) oraz części i akcesoria do pojazdów silnikowych.

Te towary i usługi po spełnieniu warunków ustawowych będą objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności.

W kolumnie 3. zaznaczone zostały: kursywą towary i usługi objęte do 31 października 2019 r. mechanizmem odwrotnego obciążenia, podkreśleniem towary należące do 31 października 2019 r. do tzw. towarów wrażliwych, pogrubioną czcionką pozostałe towary.

Towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności.

5. Roboty budowlane

Obecnie w przypadku świadczenia usług stanowiących roboty budowlane mechanizm odwrotnego obciążenia może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku świadczenia usług przez podwykonawców. Obowiązujące od 1 listopada 2019 r. przepisy określające obowiązkowe stosowanie mechanizmu podzielonej płatności nie będą przewidywać podobnego ograniczenia. Zatem obowiązek dokonywania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności będzie mógł istnieć w przypadku dokonywania płatności za wszystkie usługi budowlane.

PRZYKŁAD
Czynny polski podatnik A wykona usługę budowlaną dla czynnego polskiego podatnika B. Obecnie:
1) podatnikiem z tytułu świadczenia tej usługi jest podatnik B (w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia) – jeżeli podatnik A wykonał usługę jako podwykonawca,
2) podatnikiem z tytułu świadczenia tej usługi jest podatnik A – w przeciwnym razie.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. podatnikiem z tytułu świadczenia takiej usługi będzie podatnik A (bez względu na to, czy wykona usługę jako podwykonawca, czy też nie). Natomiast podatnik B może być obowiązany do dokonania zapłaty za tę usługę z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Będzie tak, jeżeli usługa ta zostanie udokumentowana fakturą z kwotą należności ogółem przekraczającą 15 000 zł.

6. Kwota należności na fakturze

Treść dodawanego art. 108a ust. 1a ustawy o VAT zawiera błąd, który – jeżeli nie zostanie przed 1 listopada 2019 r. naprawiony – może ograniczyć do minimum stosowanie mechanizmu podzielonej płatności. Otóż z treści tego przepisu wynika, że warunek obowiązkowego stosowania mechanizmu podzielonej płatności będzie spełniony, gdy kwota należności ogółem na fakturze będzie stanowić dokładnie 15 000 zł. Teoretycznie zatem, obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie będzie istniał nie tylko, jeżeli kwota ta będzie niższa od 15 000 zł, ale również, jeżeli ta kwota będzie wyższa od 15 000 zł.

Taka interpretacja przepisu prowadziłaby jednak do wypaczenia jego sensu. W związku z tym należy uznać, że warunkiem będzie, aby kwota należności ogółem na fakturze przekraczała 15 000 zł (skoro o przekroczeniu kwoty 15 000 zł jest mowa w art. 19 pkt 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców). Z pewnością stanowisko takie będą również reprezentowały organy podatkowe.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że dla spełnienia komentowanego warunku istotna jest kwota należności ogółem na fakturze, a nie kwota należności za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. W konsekwencji obowiązek dokonywania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności będzie istnieć nawet wtedy, gdy faktura będzie dokumentowała dostawy takich towarów lub usług tylko w niewielkiej części.

7. Obowiązkowy split payment w okresie przejściowym

Z art. 10 ustawy zmieniającej z 9 sierpnia 2019 r. wynika, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych obecnie w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy o VAT, dokonanych:

• przed 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po 31 października 2019 r.,
• po 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c–1h i 2–2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca października 2019 r. W związku z tym należy uznać, że w tym zakresie nie mają zastosowania przepisy o obowiązkowym stosowaniu mechanizmu podzielonej płatności, jak również przepis nakazujący umieszczanie na fakturach wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

PRZYKŁAD
25 października 2019 r. czynny podatnik VAT X dokona na rzecz czynnego podatnika Y dostawy odpadów szklanych, którą udokumentuje fakturą wystawioną 4 listopada 2019 r. W tej sytuacji podatnikiem z tytułu dokonania tej dostawy będzie podatnik Y. Dostawa będzie objęta odwrotnym obciążeniem. Na wystawionej fakturze nie będą musiały się znaleźć wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, jak również tej faktury nabywca nie będzie musiał opłacać z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Zauważyć jednak należy, że w nowym załączniku nr 15 do ustawy o VAT wymienione będą również towary, które obecnie nie są wymienione ani w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, ani w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Zatem przytoczony przepis przejściowy nie dotyczy takich towarów. Dlatego w przypadku dokonywania po 31 października 2019 r. zapłaty za takie towary konieczne może być stosowanie mechanizmu podzielonej płatności, nawet jeżeli dostawy towarów czy usługi zostały dokonane przed 1 listopada 2019 r. lub przed tym dniem została wystawiona dokumentująca ich dostawy faktura. Ponadto w przypadku faktur wystawionych od 1 listopada 2019 r. konieczne może być umieszczenie na nich wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

PRZYKŁAD
25 października 2019 r. czynny podatnik VAT X dokona na rzecz czynnego podatnika Y dostawy części silnikowych (czyli towarów wymienionych w poz. 76 nowego załącznika nr 15 do ustawy o VAT), którą udokumentuje fakturą wystawioną 4 listopada 2019 r. na kwotę 19 000 zł netto. Faktura taka powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności” oraz zostać opłacona przez podatnika Y z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Ponadto w art. 15 ustawy zmieniającej z 9 sierpnia 2019 r. określone są przepisy przejściowe zapewniające porównywalność ofert złożonych przez oferentów w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego w sytuacji, gdy część tych ofert wpłynie jeszcze w czasie obowiązywania obecnych regulacji („bez VAT”), a część już w okresie funkcjonowania nowego reżimu w tym zakresie („z VAT”). Zapewniają one też równe traktowanie umów zawartych przed 1 listopada 2019 r., jak i od tego dnia. Przepisy te mają zapobiec sytuacji, w której oferty złożone na dotychczasowych zasadach nie uwzględniałyby VAT, ale w związku z zawarciem umowy po 1 listopada 2019 r. obowiązek podatkowy w podatku VAT powstałby na nowych zasadach, obciążając wykonawcę.

KOMENTARZ: Dla podatników, których obejmie obowiązkowy split payment, nie będą to pozytywne zmiany. Sprzedawca będzie miał zamrożony podatek na rachunku VAT. Na plus należy ocenić rozszerzenie możliwości dokonywania zapłaty z rachunku na inne należności publicznoprawne, możliwość dokonywania zbiorczych przelewów czy zapłaty zaliczki bez faktury.
Nie można zapominać o nowych licznych sankcjach, jakie czekają zarówno sprzedawcę, jak i nabywcę za naruszenie tego obowiązku.

PODSTAWA PRAWNA:
● art. 108a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1520
● art. 10, 15 ustawy z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – ustawa czeka na publikację w Dzienniku Ustaw