Gdyby faktycznie tak było, to pod znakiem zapytania stałaby też możliwość korzystania przez podatników z instytucji tzw. interpretacji milczącej.

Na takie, potencjalne skutki obowiązujących przepisów ordynacji podatkowej zwrócił uwagę sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego Jerzy Płusa, uzasadniając wyroki z 28 listopada br. (sygn. akt II FSK 4004/17 i II FSK 9/18). NSA zwrócił sprawę do sądu I instancji, ale eksperci nie mają wątpliwości – w przepisach jest luka.

Zasadniczo dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać interpretację indywidualną bez zbędnej zwłoki, ale nie później niż w ciągu trzech miesięcy od otrzymania wniosku od podatnika. Do tego trzymiesięcznego terminu nie wlicza się jednak terminów i okresów, o których mowa w art. 139 par. 4 ordynacji. Chodzi o czas przewidziany w przepisach podatkowych „dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu”.

Problem dotyczy opóźnień „z przyczyn niezależnych od organu”.

Pytanie za pytaniem

Czy taką przyczyną może być zwrócenie się przez dyrektora KIS do szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w sprawie może mieć zastosowanie klauzula o unikaniu opodatkowania lub może dojść do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT?

Ordynacja podatkowa mówi, że jeżeli taka okoliczność się potwierdzi, to interpretacji indywidualnej się nie wydaje (art. 14b ust. 5b i 5c ordynacji). Ale żeby to ustalić, dyrektor KIS musi najpierw spytać szefa KAS. Czy w takiej sytuacji wiążą go jakieś terminy? Czy czekanie na opinię szefa KAS może być przyczyną opóźnienia niezależną od organu? A jeśli tak, to ile czasu ma czekać podatnik na interpretację lub odmowę jej wydania?

Wątpliwości się mnożą, a problem nie jest akademicki. Pojawił się w sprawie, którą zajmował się NSA.

Odmowa po trzech miesiącach

Chodziło o spółkę, która chciała wprowadzić program motywacyjny dla członków zarządu. Zwróciła się o interpretację indywidualną (wówczas, czyli w 2016 r., wydawał ją dyrektor właściwej izby skarbowej) o skutki w podatkach dochodowych, zarówno dla uczestników programu, jak i dla niej samej jako płatnika.

Dyrektor odmówił wszczęcia postępowania, czyli de facto wydania interpretacji. Zrobił to jednak już po upływie trzech miesięcy od otrzymania wniosku spółki. Dlaczego tak późno? Ponieważ dopiero wtedy otrzymał opinię od ministra finansów, że w sprawie zachodzą okoliczności do zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (obecnie takie opinie wydaje szef KAS).

Spółka złożyła zażalenie, a potem skargę do sądu. Wygrała w I instancji.

Milcząca interpretacja

WSA w Białymstoku uznał, że skoro dyrektor izby wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania po upływie trzymiesięcznego terminu, to spółka otrzymała tzw. milczącą interpretację (wyroki WSA w Białymstoku z 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 558/17 oraz I SA/Bk 559/17).

Sąd sięgnął więc po art. 14o ordynacji podatkowej, który mówi, że gdy organ nie wyda interpretacji lub nie odmówi jej wydania w przewidzianym trzymiesięcznym terminie, to do obrotu prawnego wchodzi milcząca interpretacja, a więc taka, która stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy było w całości prawidłowe.

Fiskus wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA. Powołał się m.in. na wspomniany już art. 139 par. 4 ordynacji podatkowej. Stwierdził więc, że opóźnienie było „z przyczyn niezależnych od organu”.

NSA widzi problem

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił korzystne dla podatnika wyroki i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

– Jest tu wiele problemów do rozwiązania, których WSA nie wziął pod uwagę – powiedział w uzasadnieniu sędzia Jerzy Płusa.

Wskazał na zasadniczy problem – czy wystąpienie przez organ interpretacyjny do szefa KAS o opinię w trybie art. 14b par. 5c ordynacji jest okolicznością, o której mowa w art. 139 par. 4 ordynacji podatkowej.

Sąd kasacyjny uznał, że WSA powinien to zbadać.

Ponadto – jak zauważył sędzia Płusa – przepisy nie określają, ile czasu ma szef KAS na wydanie opinii.

– Nie może być tak, że nie ma żadnych terminów do wydania lub odmowy wydania interpretacji, a sprawa może ciągnąć się w nieskończoność – podkreślił sędzia Płusa.

Powinny wiązać terminy

Doradca podatkowy Marek Kwietko-Bębnowski nie ma wątpliwości, że ustawa powinna zakreślać termin nie tylko na wydanie interpretacji, ale także na wydanie opinii przez szefa KAS. W przeciwnym razie iluzoryczne stają się gwarancje procesowe podatnika w zakresie w miarę szybkiego otrzymania stanowiska organu w określonej sprawie.

– Można sobie wyobrazić sytuację, w której szef KAS zwleka nawet rok z wydaniem opinii, a organ interpretacyjny pozbawiony jest podstawy materialnej – właśnie w postaci opinii szefa KAS – do ewentualnej odmowy wydania interpretacji w trybie art. 14b par. 5b ordynacji podatkowej – mówi ekspert.

Podkreśla, że wymaga to jednak dodatkowej regulacji ustawowej. Natomiast w obecnym stanie prawnym czas oczekiwania na opinię szefa KAS mieści się raczej – zdaniem eksperta – w dyspozycji art. 139 par. 4 ordynacji, czyli jest przyczyną niezależną od organu.

– Co innego, gdyby wniosek o wydanie opinii przez szefa KAS okazał się bezzasadny i został oddalony bez wydawania opinii. Wówczas jest oczywiste, że wydanie interpretacji po terminie trzech miesięcy będzie skutkowało powstaniem interpretacji milczącej – wyjaśnia Marek Kwietko-Bębnowski.

W podobny sposób sąd kasacyjny oceniał już skutki procesowe niezasadnych wezwań organów interpretacyjnych (w trybie art. 169 par. 1 ordynacji) o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przykładem wyroki NSA z 30 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 529/10) oraz z 12 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3225/13). ©℗

opinia

Podatnik nawet nie wie, że dyrektor KIS zwrócił się do szefa KAS

Alicja Sarna doradca podatkowy, partner i szef zespołu postępowań podatkowych MDDP

W mojej ocenie interpretacja indywidualna powinna być wydana najpóźniej w terminie trzech miesięcy, nawet jeżeli dyrektor KIS zwróci się do szefa KAS o opinię.

Zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej do terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności. Nie przesądzając, czy wydanie opinii przez szefa KAS w zakresie możliwości zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania jest „określoną czynnością”, należy zauważyć, że ordynacja podatkowa nie przewiduje terminu dla szefa KAS na wydanie takiej opinii. To oczywista luka w przepisach. Moim zdaniem oznacza to, że szef KAS powinien wydać tę opinię w takim terminie, aby dyrektor KIS dotrzymał trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji.

Proszę zauważyć, że podatnik nie jest informowany o tym, że dyrektor KIS zwrócił się ze swoimi wątpliwościami do szefa KAS. Ma więc prawo założyć, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, w obrocie pojawiła się interpretacja milcząca. W konsekwencji może działać zgodnie z tą interpretacją i np. dokonać określonej transakcji.

Przyjęcie założenia, że szef KAS ma dowolnie długi czas na wydanie opinii stoi w sprzeczności z zasadą zaufania i gwarancyjną funkcją interpretacji indywidualnych.