Jeśli nie doszło do odbioru prac budowlanych i do zapłaty, a kontrahenci toczą ze sobą spór, najczęściej sądowy, to obowiązek podatkowy w VAT powstanie dopiero z chwilą przelewu, a więc po zakończeniu konfliktu – wynika z wyroku NSA.
Sprawa dotyczyła stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2014 r., ale ma znaczenie również dla obecnych rozliczeń firm budowlanych. Chodziło o hiszpańską spółkę, która realizowała w Polsce kontrakt na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA). Spółka miała wybudować obwodnicę oraz linię tramwajową, ale w praktyce ich nie dokończyła. Wykonała je częściowo, po czym umowy zostały rozwiązane lub wygasły. Dodatkowo toczy się spór o wynagrodzenie za wykonane prace.
Pojawił się więc problem, czy i kiedy powstał u spółki obowiązek podatkowy w związku z wykonanymi pracami oraz co przyjąć za podstawę opodatkowania, gdy zamawiający, czyli GDDKiA, kwestionuje wartość wykonanych przez spółkę robót.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uważał, że mimo iż spółka nie wykonała wszystkich prac oraz nie zostały one odebrane w protokole zdawczo-odbiorczym, to zastosowanie miał obowiązujący wtedy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Twierdził więc, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług.
Organ był też zdania, że podstawą opodatkowania są sporne kwoty, których spółka dochodzi w postępowaniu sądowym od GDDKiA. Uznał, że jest to ostateczne rozliczenie wykonanych robót.
Nie zgodziły się z tym sądy obu instancji. WSA w Warszawie przywołał m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 maja 2013 r. w sprawie TNT Express Worldwide (sygn. C-169/12). Trybunał uznał wtedy za niezgodny z unijną dyrektywą polski przepis, który stanowił, że w przypadku usług transportowych i spedycyjnych VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi. W praktyce TSUE zakwestionował ten ostatni warunek, ograniczający powstanie obowiązku podatkowego do 30 dni od świadczenia usługi.
Zdaniem WSA wyrok ten należy stosować również do usług budowlanych. W efekcie – według sądu – obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty. Istotny jest więc moment otrzymania płatności, a nie wykonania usługi budowlanej. Dlatego – według sądu – nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w tej sprawie.
Z tego powodu WSA nie zgodził się też z fiskusem, że podstawą opodatkowania jest kwota roszczenia spółki wobec zamawiającego. Nie doszło bowiem do ostatecznego rozliczenia między spółką a GDDKiA.
WSA zgodził się natomiast z organami, że brak protokołu zdawczo-odbiorczego nie świadczy o niewykonaniu usługi. Protokół nie jest bowiem niezbędny, wykonanie usługi można udowodnić wszelkimi środkami dowodowymi.
Wyrok ten utrzymał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny. Sędzia Arkadiusz Cudak wyjaśnił, że organ podatkowy nie może oszacować podstawy opodatkowania VAT na podstawie roszczeń cywilnoprawnych dochodzonych przez firmę budowlaną, ponieważ część tych roszczeń może mieć charakter odszkodowawczy, a zatem nie stanowi wynagrodzenia za usługę.
To oznacza – zdaniem NSA – że o ewentualnym obowiązku podatkowym w VAT można mówić dopiero po zakończeniu sporu cywilnoprawnego, w momencie faktycznej zapłaty, o ile nie będzie ona miała wyłącznie odszkodowawczego charakteru (co może zależeć np. od wyroku sądu powszechnego wydanego w związku ze sporem cywilnoprawnym). Jeśli roszczenie lub ich część będzie miało charakter ściśle odszkodowawczy, to w takim przypadku, nawet w razie zapłaty, nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT – stwierdził NSA.
Sąd przywołał też wyrok TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex (sygn. C-224/18). Trybunał zwrócił wtedy uwagę na potrzebę formalnego potwierdzenia wykonania usługi budowlanej, np. w formie protokołu zdawczo-odbiorczemu. W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem – stwierdził wówczas TSUE. ©℗
OPINIA
Wyrok ważny dla firm budowlanych
Piotr Andrzejak radca prawny, doradca podatkowy, partner kierujący zespołem VAT w kancelarii SK&S
Organy podatkowe często żądają VAT od wartości wykonanych prac budowlanych, mimo że ich zakres i wartość są kwestionowane przez zamawiającego. W skrajnych przypadkach takim żądaniem jest objęta całość roszczeń firm budowlanych dochodzonych na drodze cywilnoprawnej, także w sytuacji gdy co najmniej ich część ma charakter odszkodowawczy. To oznacza, że firma budowlana musi zapłacić VAT, mimo że sama nie otrzymała zapłaty od kontrahenta i nie wiadomo, czy kiedykolwiek ją otrzyma, a na dodatek – w kwocie obejmującej wartości niestanowiące podstawy opodatkowania. Co więcej, jeżeli sąd powszechny prawomocnie oddali pozew wykonawcy o zapłatę, to na odzyskanie VAT może być już za późno z uwagi na przedawnienie okresu podatkowego (spory cywilnoprawne w takich sprawach mogą się ciągnąć wiele lat).
NSA zakwestionował takie podejście organów podatkowych. Słusznie uznał, że w razie sporu z zamawiającym (a zatem gdy nie doszło do zapłaty z uwagi na brak odbioru prac, np. w protokole zdawczo-odbiorczym), wartość spornych prac nie rodzi obowiązku podatkowego. W konsekwencji firma budowlana, dochodząca swoich roszczeń przed sądem cywilnym, nie musi płacić VAT od niezapłaconych faktur. Obowiązek podatkowy powstanie u niej dopiero z chwilą otrzymania faktycznej zapłaty (a zatem zasadniczo po zakończeniu sporu cywilnoprawnego).
orzecznictwo
Wyrok NSA z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1148/17 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
