Musi on jednak znajdować się w państwie mającym z Polską podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą uzyskane przez ten zakład dochody mogą być opodatkowane tylko w tym państwie – tłumaczy resort finansów.
Obowiązujące od 2018 r. przepisy dotyczą zasad limitowania przez podatników CIT kosztów finansowania dłużnego oraz kosztów nabycia usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, które obecnie są już powszechnie stosowane ze względu na zakończenie się okresu przejściowego, cały czas budzą dużo emocji. Trudno się temu dziwić, skoro dla części podatników tego rodzaju ograniczenie kosztów może mieć istotny wpływ na wynik podatkowy. Co więcej, mimo że przepisy dotyczące kosztów finansowania dłużnego stanowią implementację prawa unijnego, podatnicy mają wiele, często uzasadnionych zastrzeżeń do ich treści czy raczej reguł ich stosowania (np. kwalifikacja części odsetkowej raty leasingu operacyjnego jako kosztu finansowania dłużnego).
Jeszcze więcej kontrowersji budzą autorskie regulacje polskiego prawodawcy odnoszące się do usług niematerialnych nabywanych w grupie podmiotów powiązanych. W efekcie do dużej grupy obszarów spornych w tym zakresie ciągle dochodzą nowe. Pomimo wyraźnego zarysowania w typowych zapisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) odrębności fiskalnej (na gruncie podatków dochodowych) zagranicznego zakładu danego polskiego podatnika, u części podatników pojawiła się wątpliwość co do tego, jak stosować limitowanie kosztowe na podstawie art. 15c i 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: ustawa o CIT) w przypadku posiadania takiego zakładu. W szczególności chodzi o to, czy przychody i koszty podatkowe przypisane do takiego zagranicznego zakładu wywierają wpływ na podatkową EBITDA obliczaną dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o CIT powołanych w poprzednim zdaniu. Co ciekawe i jednocześnie zaskakujące, jeden z czytelników wskazał, że o konieczności uwzględnienia przychodów i kosztów zagranicznego zakładu przy liczeniu podatkowego EBITDA został poinformowany na infolinii Krajowej Informacji Skarbowej.
Jeżeli weźmiemy pod uwagę ogólne zasady rozliczania wyniku podatkowego zagranicznego zakładu, wynikające ze standardowych postanowień stosowanych w UPO, a przede wszystkim regulacje art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, wg których przy ustalaniu podstawy opodatkowania w CIT nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, nie powinno budzić wątpliwości to, że przy „wyłączeniu z polskiego rygoru prawnego w CIT” zagranicznego zakładu (na podstawie UPO) przychody i koszty zakładu nie wpływają na wysokość EBITDA. Co ważne, właśnie na ten przepis i jego odpowiednie zastosowania prawodawca wskazał expressis verbis w art. 15c ust. 4 i w art. 15e ust. 4 ustawy o CIT.
Ponad wszelką wątpliwość należy zatem stwierdzić, że jeżeli polski podatnik ma zagraniczny zakład, który znajduje się w państwie, z którym Polska ma zawartą UPO i wg jej postanowień wynik podatkowy takiego zakładu jest rozliczany w państwie jego lokalizacji, to przychody i koszty tego zakładu nie wpływają na wysokości podatkowego EBITDA i co za tym idzie na stosowanie limitów (jak również rozstrzygnięcia, czy limitowanie w ogóle ma zastosowanie) wynikających z art. 15c oraz art. 15e ustawy o CIT.
Na szczęście wykładnię taką potwierdził resort finansów w odpowiedzi na pytanie redakcji, posługując się takimi samymi argumentami jak przywołane powyżej. Pozostaje mieć więc nadzieję, że wypowiedź osoby udzielającej odpowiedzi na infolinii KIS była „wypadkiem przy pracy” względnie efektem niezrozumienia się rozmówców.
Stanowisko Ministerstwa Finansów z 8 lipca 2019 r.
Stosownie do treści art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy będący polskimi rezydentami podatkowymi są obowiązani:
– wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30 proc. EBITDA, 30 proc. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m tej ustawy, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Z kolei, jak wynika z art. 15c ust. 4 tej ustawy o CIT, przy wyliczaniu takiej podatkowej EBITDA przepisy art. 7 ust. 3 tej ustawy stosuje się odpowiednio. „Odpowiednie stosowanie” tego przepisu oznacza zaś, że przy wyliczaniu wspomnianego wskaźnika EBITDA nie uwzględnia się m.in.:
• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz
• kosztów uzyskania ww. przychodów.
Jeżeli polski rezydent podatkowy posiada w innym państwie tzw. zagraniczny zakład, to – w zależności od treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a krajem właściwym ze względu na umiejscowienie tego „zakładu” – uzyskane przez polskiego rezydenta dochody podlegające przypisaniu do tego zakładu:
• podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a celem uniknięcia ich podwójnego opodatkowania stosuje się metodę kredytu podatkowego (art. 20 ust. 1 ustawy o CIT), albo
• w związku z odpowiednimi przepisami takiej umowy podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
To oznacza, że w przypadku polskiego rezydenta podatkowego posiadającego w innym państwie zagraniczny zakład, podmiot ten nie uwzględnia przy wyliczaniu EBITDA dla celów stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o CIT przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów podlegających przypisaniu do zakładu wówczas, kiedy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta przez Rzeczpospolitą Polską z krajem położenia zakładu przewiduje, iż dochody uzyskane przez ten zakład mogą być opodatkowane tylko w tym innym państwie. W pozostałych przypadkach, w tym w sytuacji, kiedy zagraniczny zakład umiejscowiony jest w państwie, z którym Polska nie posiada obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy wyliczaniu EBITDY przychody i podatkowe koszty uzyskane w innym państwie podlegają uwzględnieniu. Analogiczne wnioski wypływają z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 15e ust. 4 tej ustawy.
