Bez znaczenia jest to, że nowe przepisy zaczniemy praktycznie wykorzystywać w połowie roku – tłumaczy resort finansów w stanowisku wydanym na prośbę DGP. I dodaje – co może być kontrowersyjne – że podatnicy uwzględnią przy tym płatności z całego roku.
Wraz z początkiem 2019 r. prawodawca wprowadził szczególne zasady stosowania zwolnień lub obniżeń podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub odpowiednio zwolnień ustawy podatkowej, w przypadku gdy suma wypłat przekracza w danym roku 2 mln zł. Warto przy tym wskazać, że chodzi o łączną kwotę wypłat tytułem nabycia świadczeń objętych podatkiem u źródła (art. 21 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: ustawa o CIT oraz odpowiednio art. 29 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) oraz przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i innych wskazanych przez prawodawcę (art. 22 ustawy o CIT i odpowiednio art. 30a ust. 1 pkt 1‒5a ustawy o PIT).
To oznacza, że dla potrzeb zastosowania limitu konieczne będzie sumowanie wszystkich przychodów z tej grupy. Nie przez przypadek posługuję się tutaj czasem przyszłym, bo jeszcze do końca czerwca limit 2 mln zł nie ma zastosowania (będziemy go stosować, począwszy od 1 lipca). W przepisach wykonawczych minister finansów wprowadził bowiem odsunięcie w czasie stosowania przepisów konstytuujących dwumilionowy limit przy stosowaniu zwolnień i obniżonych stawek podatku u źródła. Nie można przy tym też pominąć wyłączenia tych regulacji dla określonych w nich przychodów na czas nieokreślony. Zatem poprzez regulacje rozporządzenia wykonawczego prawodawca wskazał na grupę przychodów, dla których odsunął w czasie konieczność stosowania limitu 2 mln zł, a również takie, w przypadku których zawieszenie ma charakter bezterminowy. Co ważne, zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku (tj. przy czasowym i stałym wyłączeniu stosowania przepisów wprowadzających limit 2 mln zł) minister finansów posłużył się pojęciem „wyłącza się stosowanie…”.
Cały czy tylko połowa
Wprowadzone odsunięcie w czasie i wyłączenie o charakterze stałym prowokuje pytanie o zastosowanie limitu 2 mln zł od lipca 2019 r. Prawodawca nie wyjaśnił w żadnym z przepisów, jak należy stosować limit 2 mln w drugiej połowie 2019 r., tj. czy wobec faktu, że limit taki jest stosowany dopiero od drugiego półrocza właściwa jest cała kwota, czy tylko jej połowa, czyli 1 mln zł. MF w odpowiedzi na pytanie stwierdza, że należy stosować cały limit (patrz odpowiedzi MF). I ja – biorąc pod uwagę treść przepisów wykonawczych, a nade wszystko brak szczególnych unormowań – zgadzam sie z tym poglądem. Według mnie nie powinno być wątpliwości co do tego, że w 2019 r. płatnicy dysponują całym limitem przewidzianym w ustawie. Za słusznością takiej tezy przemawia art. 26 ust. 2i ustawy o CIT, w którym zostało wskazane, jak należy identyfikować kwotę limitu przy roku krótszym lub dłuższym niż 12 miesięcy. W takim przypadku limit ulega modyfikacji adekwatnie do czasu trwania roku podatkowego. Skoro podobnych zasad prawodawca nie wprowadził przy odsunięciu w czasie zastosowania limitu 2 mln zł, to bezpodstawne byłoby stosowanie innej kwoty niż expressis verbis wskazana w ustawie (tj. 2 mln zł).
Innymi słowy, wypłacając po 30 czerwca 2019 r. świadczenia objęte podatkiem u źródła (do których mają zastosowanie przepisy o podatku u źródła), podatnik porównuje wartość przychodu z kwotą 2 mln zł.
Które wypłaty zaliczyć
Wątpliwości dotyczą też tego, jakie wypłaty powinny być porównywane z limitem, jeżeli płatnik regulował zobowiązania zarówno przed końcem czerwca, jak i od lipca 2019 r., a wobec wypłat z pierwszego półrocza limit 2 mln zł nie miał zastosowania ze względu na czasowe wyłączenie stosowania przepisów ustawy. Czy w takiej sytuacji od lipca płatnik powinien uwzględniać płatności z całego roku, tj. również te sprzed lipca? [przykład 1]
przykład 1
Kilka płatności dla udziałowca
W marcu 2019 r. płatnik, polska spółka, dokonał wypłaty wynagrodzenia za wykonanie usługi doradczej na rzecz niemieckiego kontrahenta, a jednocześnie udziałowca. Płatność taka wyniosła łącznie 500 tys. zł. Kolejna płatność za takie świadczenie, w kwocie 80 tys. zł, została dokonana w czerwcu. W lipcu spółka wypłaci na rzecz takiego udziałowca dywidendę w kwocie 1,4 mln zł. Kolejna płatność za usługi doradcze dla tego samego kontrahenta, w kwocie 70 tys. zł, zostanie dokonana w sierpniu. Przy sumowaniu samych płatności dokonanych od 1 lipca 2019 r. kwota 2 mln nie zostanie przekroczona (1,48 mln zł). Gdyby jednak właściwe było uwzględnianie również płatności z okresu wyłączenia stosowania przepisów zawierających limit 2 mln zł, wówczas okazałoby się, że płatność z sierpnia przekracza limit 2 mln zł i konieczne jest zastosowanie stawki krajowej, względnie złożenie oświadczenia dla odwołania się do zwolnienia z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (500 tys. zł + 80 tys. zł + 1,4 mln zł + 70 tys. zł).
przykład 2
Opłaty za używanie urządzenia przemysłowego
W marcu 2019 r. płatnik, polska spółka, dokonał wypłaty wynagrodzenia za używanie maszyny produkcyjnej na rzecz niemieckiego kontrahenta, a jednocześnie udziałowca. Płatność ta wyniosła łącznie 700 tys. zł. Kolejna płatność za takie świadczenie, w kwocie 500 tys. zł, została dokonana w lipcu. Również w lipcu spółka wypłaciła na rzecz tego udziałowca dywidendę w kwocie 1,8 mln zł. Ze względu na to, że opłata za używanie urządzenia przemysłowego objęta jest trwałym wyłączeniem, przy wypłacie dywidendy polska spółka jako płatnik zastosowała zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT bez składania dodatkowego oświadczenia organowi podatkowemu oraz uzyskania opinii o stosowaniu zwolnienia.
Uważam – wbrew wykładni MF – że nie jest właściwe sumowanie wypłat dokonywanych od lipca z płatnościami z pierwszego półrocza. Skoro bowiem wypłaty dokonywane były w okresie, w którym przepisy nie miały zastosowania, to ich uwzględnienie przy obliczaniu limitu już od lipca w najlepszym razie musi budzić kontrowersje.
„Wyłączenie stosowania” przepisu nie powinno, według mnie, oznaczać tylko niestosowania limitu w momencie płatności, ale i w okresie późniejszym. Zaznaczyć bowiem trzeba, że w rozporządzeniu zostało zapisane: „Wyłącza się stosowanie art. 41 ust. 12 (odpowiednio art. 26 ust. 2e) ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności”. Zatem prawodawca nie wskazał, że przepisów zawierających limit nie stosuje się do 30 czerwca 2019 r., a szerzej, że do wypłat sprzed tego dnia nie mają one zastosowania. Skoro więc wobec wpłat realizowanych w pierwszym półroczu minister wyłączyła zastosowanie przepisów i nie ograniczyła w czasie stosowania wyłączenia (ograniczenie odnosi się do daty wypłaty), to według mnie niezasadne jest uwzględnianie takich płatności przy wyliczaniu kwoty porównywanej z limitem 2 mln zł od drugiego półrocza 2019 r.
Podobna wątpliwość musi się pojawić w przypadku gdy płatnik wypłaca kontrahentowi wynagrodzenie za świadczenia, wobec których ma zastosowanie wyłączenie o charakterze definitywnym (np. należność z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego). Czy tego rodzaju wypłaty winny być sumowane z płatnościami, do których stosuje się limit 2 mln zł? Moim zdaniem również nie powinny one mieć wpływu na działania względem należności porównywanych z limitem 2 mln zł i to bez względu na to, czy zapłaty są realizowane w pierwszym czy drugim półroczu 2019 r. [przykład 2]
Co ciekawe, resort finansów potwierdza, że wypłaty takie nie powinny mieć wpływu na stosowanie limitu 2 mln zł. Ten słuszny pogląd paradoksalnie przemawia za brakiem uzasadnienia do tezy o konieczności uwzględniania wypłat, do których wyłączenie stosowania przepisów dotyczy wypłat dokonanych do 30 czerwca 2019 r. Jak bowiem powyżej wskazałem, w jednym, jak i w drugim przypadku minister finansów posłużył się pojęciem „wyłącza się stosowanie…”.
Odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2019 r. na pytania DGP
DGP: W związku z odsunięciem w czasie do drugiego półrocza 2019 r. zastosowania regulacji art. 26 ust. 2e ustawy o CIT i odpowiednio art. 41 ust. 12 ustawy o PIT pojawić się może wątpliwość, czy w roku 2019 podatnicy zastosują limit w wysokości 2 mln zł czy tylko 1 mln zł (za czas obowiązywania przepisu).
MF: W roku 2019 płatnicy stosują limit w kwocie 2 mln zł wypłat rocznie na rzecz jednego podatnika. Fakt obowiązywania rozporządzenia nie wpływa na wysokość tego limitu dla 2019 r. Limit 2 mln stosuje się bez względu na ograniczenia stosowania przepisów art. 26 ust 2e ustawy o CIT oraz art. 41 ust 29 ustawy o PIT na mocy rozporządzeń z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust 12 ustawy o PIT oraz ustawy o CIT.
Przykładowo, jeśli płatnik w styczniu 2019 r. dokonałby wypłaty na rzecz jednego podatnika w wysokości 4 mln zł z tytułu usług niematerialnych, a kolejna płatność za te usługi zostałaby dokonana w grudniu 2019 r., wówczas dokonana w styczniu wypłata zostałaby uwzględniona dla potrzeb obliczenia limitu 2 mln zł. W konsekwencji, w takim przykładzie wypłata dokonana w grudniu 2019 r. w całości podlegać będzie nowym zasadom poboru podatku u źródła.
DGP: Jak należy wyznaczać sumę wypłat dokonanych w danym roku na rzecz kontrahenta: razem z płatnościami dokonanymi również do 30 czerwca 2019 r. czy wyłącznie te zapłaty, które będą realizowane od 1 lipca 2019 r.?
MF: Limit 2 mln zł stosuje się bez względu na przepisy rozporządzeń dotyczące okresowego wyłączenia stosowania zmienionej zasady poboru podatku u źródła. A zatem dokonywanie przez płatników płatności w trakcie 2019 r., które korzystają z ograniczenia stosowania nowych zasad do końca czerwca 2019 r., powodować będzie konieczność uwzględnienia tych wypłat podlegających pod przepisy rozporządzeń dla potrzeb weryfikacji przekroczenia limitu 2 mln zł wypłat.
DGP: Jaki wpływ na stosowanie limitu 2 mln zł będą miały płatności tytułem świadczeń, do przychodu z których limit taki nie ma zastosowania ze względu na bezterminowe wyłączenie stosowania takich przepisów (np. opłata za używanie urządzenia przemysłowego), tj. czy wypłacane tytułem tego kwoty będą doliczane do sumy wypłat dla potrzeb porównania z limitem 2 mln zł?
MF: Bezterminowe wyłączenie stosowania nowych przepisów na podstawie rozporządzenia powodować będzie nieuwzględnienie tych wypłat dla potrzeb obliczenia limitu 2 mln zł.
