Z przepisów przejściowych jednoznacznie to nie wynika, ale resort finansów w odpowiedzi na pytanie DGP idzie na rękę podatnikom. Jednak pewności co do raportowania MDR-3 i tak nie ma, dlatego wskazana byłaby interpretacja ogólna
Przedstawiciele fiskusa prezentują pogląd, że w przypadku uzgodnień dokonanych przed datami granicznymi – odpowiednio przed 25 czerwca 2018 r.(uzgodnienia transgraniczne) i 1 listopada 2018 r. (uzgodnienia inne niż transgraniczne) – nie powstaje obowiązek raportowania faktu zastosowania schematu oraz osiągnięcia korzyści na podstawie art. 86j ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa). Uzasadnieniem takiego twierdzenia ma być treść przepisów przejściowych, tj. art. 28 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.).
Można by było uznać, że skoro takie jest stanowisko Ministerstwa Finansów, to szkoda czasu na analizę tego zagadnienia. Niestety, jak pokazuje doświadczenie, rozsądny polski podatnik, kierując się zasadą ostrożności fiskalnej, nie może tkwić w błogim przekonaniu, że wypowiedzi urzędników MF czy odpowiedź resortu na pytanie DGP można traktować jako wystarczające zabezpieczenie na przyszłość.
W przypadku raportowania zastosowania schematu podatkowego i/lub korzyści podatkowej determinowanej skorzystaniem schematu ewidentnie brakuje przepisu, który jednoznacznie wskazywałby, że obowiązek taki nie istnieje, jeżeli w 2019, 2020, 2021 i kolejnych latach podatnik zastosował schemat, który legalnie był niezgłoszony, bo pochodził sprzed 25 czerwca 2018 r. czy odpowiednio 1 listopada 2018 r. Owszem w art. 28 ustawy z 23 października 2018 r. zostały zamieszczone przepisy przejściowe, które jednoznaczne wskazują, że zgłoszeniu podlegają wyłącznie te schematy, w przypadku których pierwsze uzgodnienia miały miejsce po datach granicznych. Problem tkwi jednak w tym, że w artykule tym prawodawca nie wspomina nawet słowem, jak to się ma to raportowania w trybie art. 86j ordynacji podatkowej (tj. zastosowania w aktualnym stanie prawnym schematu sprzed dat granicznych).
Konstrukcja regulacji przejściowych nie pozostawia wątpliwości co do tego, że intencją prawodawcy było unormowanie w nich wyłącznie kwestii raportowania schematów, w znaczeniu zgłoszenia uzgodnień. Ewidentnie świadczy o tym wskazanie na art. 86b, art. 86c, art. 86f, art. 86g i art. 86i ordynacji podatkowej, z wyraźnym pozostawieniem poza kręgiem tych unormowań art. 86j.
Niepokój podatników musi budzić również to, że prawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na raportowanie przez promotora, a na korzystającego wskazuje dopiero wówczas, gdy stosowna informacja nie zostanie przekazana przez promotora. Ewidentnie przemawia to za tym, że intencją prawodawcy było wprowadzenie unormowań przejściowych do tego, co się wydarzyło przed wejściem w życie przepisów ustawy i poszerzenie obowiązków na działania, które miały miejsce przed 2019 r. Innymi słowy, podmioty uczestniczące w uzgodnieniach jako promotorzy lub korzystający zobligowane są do zgłoszenia faktu dokonania uzgodnień (odpowiednio w formułach MDR-1, MDR-2), mimo że miały one miejsce jeszcze przed obowiązywaniem przepisu. To ponad wszelką wątpliwość poszerzenie a nie zawężenie obowiązków w zakresie raportowania schematów.
Skoro tak, to uzasadniona staje się obawa, czy wystarczy nieoficjalne (bo tak należy je określić) zapewnienie przedstawicieli fiskusa, że raportowanie w formule MDR-3 nie jest właściwe, jeżeli podatnik (płatnik) skorzystał już w aktualnym stanie prawnym z niezgłoszonego schematu sprzed daty granicznej, względnie osiągnął korzyść w wyniku zastosowania takiego schematu. Oczywiście takie jest oczekiwanie podatników, tylko czy nie mamy do czynienia z zaklinaniem rzeczywistości? Pytanie jest zasadne zwłaszcza wobec braku przepisów przejściowych, a nawet jednoznacznych wyjaśnień w trybie oficjalnym, na które podatnicy (płatnicy) mogliby się powołać i skorzystać z prawnej ochrony.
Spojrzenie na art. 28 ustawy z 23 października 2018 r. jako na przepisy, które nie ograniczają, lecz poszerzają obowiązki w zakresie MDR, musi zmodyfikować postrzeganie obowiązków, jeżeli chodzi o raportowanie MDR-3 (skorzystanie ze schematu, osiągnięcie korzyści). Bo przecież działania, w ramach których stosowany jest schemat i osiągana korzyść, podejmowane są w aktualnym stanie prawnym – tutaj zbędne są przepisy przejściowe, nawet jeżeli schemat jest sprzed 2019 r. Co więcej, prawodawca nie nakazuje raportowania zastosowania uzgodnień tylko „zgłoszonego” schematu, czyli MDR-3 dotyczy również tych niezgłoszonych. Ustawodawca precyzując, jak należy się zachować przy braku numeru schematu podatkowego, potwierdza, że schemat w istocie może go nie posiadać.
Któż więc zagwarantuje podatnikowi, który korzysta ze schematu np. z 2017 r., ale osiąga korzyści w aktualnym stanie prawnym, że działa legalnie, nie informując o tym fiskusa? Przecież w par. 7 art. 86j ordynacji podatkowej zostało expressis verbis wskazane, że informacja w obszarze MDR-3 składana jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia i zawiera klauzulę o następującej treści: „Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia”. Klauzula ta zastępuje pouczenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń.
Oczywiście uważam, że prawodawca szanujący podatników nie powinien oczekiwać raportowania wykorzystania schematów, które zostały uzgodnione przed wejściem w życie przepisów. Jednak ten sam ustawodawca powinien zagwarantować, że nikt nigdy nie będzie domagać się takich raportów. Skoro tego nie zrobił, to minister finansów powinien oficjalnie wypowiedzieć się w tej sprawie (wydając interpretację ogólną), tak aby podatnicy (płatnicy) mogli spać spokojnie. ©℗
Stanowisko MF z 29 marca 2019 r.
Pytanie DGP: Czy należy raportować w MDR-3 działania podjęte i korzyści uzyskane w danym okresie, jeżeli schemat nie podlegał zgłoszeniu ze względu na to, że pierwsze czynności były przed datami granicznymi (1 listopada 2018 r. lub 25 czerwca 2018 r.)?
Odpowiedź MF: Szczególną uwagę należy zwrócić na czynności dokonane po dacie granicznej, gdy samodzielnie spełniają one definicję schematu podatkowego. W tym przypadku obowiązek przekazania informacji podatkowej powstanie zgodnie z przepisami o retrospektywnym raportowaniu schematów podatkowych (gdy czynności tych dokonano jeszcze w 2018 roku) lub na zasadach ogólnych zgodnie z zasadą bezpośredniego działania ustawy nowej (gdy czynności tych dokonano w 2019 roku).
W związku z powyższym łączenie czynności dokonywanych po dacie granicznej z innymi, wcześniejszymi czynnościami, w celu uniknięcia obowiązku informowania o schematach podatkowych (np. poprzez próbę połączenia faktycznej pierwszej czynności wdrożenia schematu podatkowego dokonanej po dacie granicznej, z czynnością niepowiązaną z danym schematem podatkowym, ale dokonaną przed tą datą) nie wyłączy obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym, jeżeli czynności dokonane po dacie granicznej można uznać samoistnie za uzgodnienie będące schematem podatkowym. Powyższe wynika z faktu, że intencją ustawodawcy było, aby schematy podatkowe nie były sztucznie łączone, by wykazać, że pierwsza czynność miała miejsce przed datą graniczną i w konsekwencji nie jest konieczne raportowanie schematu podatkowego.
Obowiązek przekazywania informacji o schemacie podatkowym nie powstanie natomiast w sytuacji, w której pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego dokonano przed datą graniczną, a późniejsze czynności samoistnie nie mogą zostać uznane za uzgodnienie będące schematem podatkowym. W tej sytuacji obowiązek przekazania informacji o tym schemacie podatkowym nie powstanie niezależne od okresów, w których osiągane są korzyści podatkowe wynikające z tego schematu podatkowego.
Oznacza to, że gdy pierwsza czynność związana z wdrażaniem schematu podatkowego wystąpiła przed datą graniczną, obowiązek przekazania informacji o tym schemacie podatkowym nie powstanie także w następstwie zastosowania art. 86j par. 1 i 2 ordynacji podatkowej, tj. przepisu nakazującego przekazanie w określonych przypadkach informacji o schemacie podatkowym łącznie z deklaracją podatkową dotyczącą okresu rozliczeniowego, w którym korzystający uzyskuje korzyść podatkową.
Podstawą prawną dla takiego wnioskowania jest wykładnia przepisów wprowadzających obowiązek retrospektywnego raportowania (tj. art. 28 ustawy z 23 października 2018 r., którą wprowadzono m.in. obowiązek raportowania schematów podatkowych).