Niewielu przedsiębiorców nie ma kłopotów z odzyskaniem swoich należności. Kontrahentowi zawsze może przydarzyć się wpadka, nawet ta całkiem niezawiniona. Warto więc wiedzieć, jak postąpić w takiej sytuacji, aby nie stracić na transakcji albo przynajmniej zminimalizować stratę.

Przedsiębiorca, który posiada nieuregulowane przez kontrahenta należności, ma do dyspozycji kilka rozwiązań. A mianowicie może on:

  • skorzystać z ulgi na złe długi, na skutek której skoryguje podatek należny od transakcji;
  • zaliczyć wartość netto odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów;
  • zaliczyć wartość netto należności do kosztów uzyskania przychodów;
  • obciążyć kontrahenta rekompensatą o równowartości 40 euro za dochodzenie zapłaty należności.

Zastosowanie wymienionych rozwiązań, u podstaw których leży brak zapłaty ze strony kontrahenta, wymaga jednak spełnienia określonych warunków.

1. Jak skutecznie skorzystać z ulgi na złe długi

Jeżeli podatnik (wierzyciel) wystawił fakturę za sprzedane towary i usługi i odprowadził do urzędu skarbowego VAT należny od tej sprzedaży, a następnie bezskutecznie czeka na zapłatę od dłużnika, to warto pamiętać, że przy zachowaniu określonych warunków przysługuje mu prawo do korekty podatku należnego powszechnie określanej mianem „ulgi na złe długi”. Na zasady korzystania z tej ulgi, określone zarówno dla wierzyciela, jak i dłużnika, wskazuje odpowiednio art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej ustawa o VAT). I tak wierzyciel (czynny podatnik VAT) może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona – tzn. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni, licząc od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Uprawnienie do skorygowania VAT dotyczy również wierzytelności częściowo nieuregulowanej przez dłużnika. Wówczas wierzyciel dokonuje korekty VAT przypadającej na część nieuregulowanej kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

WAŻNE W 2019 r. wierzyciel (czynny podatnik VAT) może skorzystać z ulgi na złe długi, jeśli dłużnik nie dokonał zapłaty w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu płatności. Do końca 2018 r. należało zachować termin 150 dni.

W porównaniu z przepisami obowiązującymi w tym zakresie do końca 2018 r. termin dla ulgi na złe długi został skrócony ze 150 dni do obecnie obowiązujących 90 dni, co jest rozwiązaniem niewątpliwie korzystnym dla wierzycieli.

Zgodnie z przepisami przejściowymi nowy krótszy termin jest również stosowany do niektórych wierzytelności powstałych w 2018 r. Z art. 46 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2244) wynika, że uprawnienie do skorygowania podatku należnego przez wierzyciela w terminie 90 dni od upływu terminu zapłaty dotyczy także wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność, określona przez znowelizowany art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r. [przykład 1 i 2]

Przykład 1

Brak uregulowania w 2019 r.

20 września 2018 r. spółka wystawiła fakturę, z której wynikał termin zapłaty za dokonaną dostawę towarów wyznaczony na 5 października 2018 r. Dłużnik (zarejestrowany czynny podatnik VAT) do dnia dzisiejszego nie dokonał zapłaty należności.

W związku z tym, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności z uwzględnieniem terminu 90 dni liczonych od upływu terminu zapłaty nastąpiło już w 2019 r. (90. dzień liczony od terminu zapłaty, który upłynął 5 października 2018 r., przypadał 3 stycznia 2019 r.), to spółka – po spełnieniu pozostałych warunków – może skorygować podatek należny w ramach ulgi na złe długi wraz z upływem 90. dni od upływu terminu zapłaty, czyli w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. Oczywiście przy założeniu, że do dnia złożenia tej deklaracji wierzytelność nie została uregulowana przez dłużnika.

Przykład 2

Uprawdopodobnienie nieściągalności w 2018 r.

Posłużmy się założeniami z poprzedniego przykładu, z tą różnicą, że termin zapłaty za dokonaną dostawę upłynął 30 września 2018 r. W związku z tym, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, z uwzględnieniem terminu 90 dni liczonych od upływu terminu zapłaty, nastąpiłoby jeszcze w 2018 r. (90. dzień liczony od terminu zapłaty, który upłynął 30 września 2018 r., przypadał 29 grudnia 2018 r.), to spółka – po spełnieniu pozostałych warunków – będzie mogła skorygować podatek należny w ramach ulgi na złe długi dopiero po upływie 150 dni, licząc od dnia upływu terminu zapłaty. Jeżeli dłużnik nadal nie ureguluje zapłaty, zmniejszenie podatku należnego będzie mogło być dokonane w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. (150. dzień od upływu terminu zapłaty minie 27 lutego 2019 r.).

WAŻNE Nowy 90-dniowy termin korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi dotyczy wierzytelności: powstałych w 2019 r. oraz powstałych przed 1 stycznia 2019 r., jeżeli termin ich zapłaty przypadał 3 października 2018 r. lub później. Do pozostałych wierzytelności, tj. powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których termin zapłaty przypada do 2 października 2018 r. (włącznie), stosuje się termin 150 dni.

Skorygowanie podatku należnego z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi na terytorium kraju wymaga jednak także spełnienia pozostałych warunków, a mianowicie aby:

  • dostawa towaru lub świadczenie usług zostały dokonane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
  • wierzyciel i dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
  • dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
  • od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Jeżeli wszystkie ww. warunki zostały spełnione, wierzyciel może skorygować (pomniejszyć) podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (czyli za okres, w którym minęło 90 dni lub odpowiednio 150 dni od dnia upływu terminu płatności), pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Wierzyciel ma obowiązek zawiadomienia o dokonanej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego. W tym celu do deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty (pomniejszenia) podstawy opodatkowania i podatku należnego, dołącza formularz VAT-ZD, w którym podaje dane identyfikacyjne dłużnika (jego nazwę i NIP) oraz informacje dotyczące kwot korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego (numer i datę wystawienia faktury, datę upływu terminu płatności oraz kwoty korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego).

Co istotne, korekcie podatku należnego u wierzyciela odpowiada analogiczna korekta podatku naliczonego u dłużnika, który w tym samym terminie co wierzyciel jest zobowiązany pomniejszyć odliczony przez siebie podatek naliczony.

U wierzyciela skutki korekty podatku należnego – dokonanej w ramach ulgi na złe długi – ujmuje się w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych lub na koncie pozostałych rozliczeń międzyokresowych. Sposób jej ujęcia powinien wynikać z przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości.

Zwykle korektę podatku należnego ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem:

Wn konto 222 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego,
Ma konto zespołu 2 (np. odpowiednie konto analityczne do konta 220 Rozrachunki publicznoprawne lub konto 240 Pozostałe rozrachunki) albo konto 650 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe.

Innym sposobem ujęcia w księgach rachunkowych korekty podatku należnego, dokonanej w ramach ulgi na złe długi, może być odpis aktualizujący wartość należności dokonany zapisem:

Wn konto 222 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego,
Ma konto 280 Odpisy aktualizujące wartość należności (w analityce: korekta VAT).

W takim przypadku odpis aktualizujący wartość należności w kwocie przypadającej na VAT pomniejsza w bilansie wartość tej należności. [przykład 3]

Przykład 3

Korekta podatku należnego

W listopadzie 2018 r. jednostka dokonała dostawy towarów na rzecz krajowego kontrahenta na kwotę brutto 24 600 zł (wartość netto + VAT według stawki 23 proc. = 20 000 zł + 4600 zł). Termin płatności za dostawę określony na fakturze upłynął 20 listopada 2018 r.

18 lutego 2019 r. upłynął termin 90 dni liczony od dnia upływu płatności określonego na fakturze. Załóżmy, że należność nie została uregulowana do dnia złożenia deklaracji za luty br. Wobec tego jednostka w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. skorygowała (zmniejszyła) podstawę opodatkowania o kwotę 20 000 zł oraz podatek należny o kwotę 4600 zł.

Z przyjętych przez jednostkę zasad (polityki rachunkowości) wynika, że korektę podatku należnego w ramach ulgi na złe długi jednostka rozlicza w korespondencji z kontem 240 Pozostałe rozrachunki.

1. PK – korekta podatku należnego w ramach „ulgi na złe długi”:

Wn konto 222 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego” 4600 zł,
Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Korekta VAT – ulga na złe długi) 4600 zł.

Jeżeli wierzyciel w deklaracji podatkowej skorygował (zmniejszył) podatek należny w ramach ulgi na złe długi, po czym okazało się, że po złożeniu tej deklaracji dłużnik uregulował należność lub została ona zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

2. Jak zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalną wierzytelność objętą odpisem aktualizującym jej wartość

Aby zminimalizować stratę na transakcji, za którą wierzyciel może nie uzyskać zapłaty, warto zaliczyć taką wierzytelność w koszty uzyskania przychodów. W tym celu można dokonać odpisu aktualizującego wartość należności.

Jeżeli istnieje uzasadniona obawa nieotrzymania zapłaty należności, jednostka powinna dokonać w księgach rachunkowych odpisu aktualizującego jej wartość. Przy czym dokonanie jego nie skutkuje wyksięgowaniem należności z ksiąg rachunkowych, gdyż wartość zagrożonej należności nadal pozostaje ujęta w księgach jako należność przysługująca od dłużnika. Należność objęta odpisem aktualizującym nie jest natomiast prezentowana w aktywach bilansu. Wynika to z tego, że w bilansie wykazuje się należności pomniejszone o dokonane odpisy aktualizujące.

Jeżeli należność jest obarczona ryzykiem niewypłacalności, to należy utworzyć odpis aktualizujący taką należność. W tym przypadku aktywo to nie spełnia warunków określonych w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.; dalej u.r.). To znaczy, nie daje podstawy do tego, by uznać, że spowoduje ono w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Przy czym oceny stopnia prawdopodobieństwa otrzymania zapłaty należności jednostka musi dokonać sama.

Zasady tworzenia odpisów aktualizujących wartość należności reguluje art. 35b u.r. W świetle tego przepisu odpisu aktualizującego wartość należności dokonuje się m.in. w odniesieniu do:

  • należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna;
  • należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości;
  • należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców.

Utworzone w ten sposób odpisy aktualizujące wartość „trudnych” należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych – w zależności od rodzaju aktualizowanej należności. Odpis aktualizujący obciąża zatem wynik finansowy jednostki, która wcześniej zaliczyła należność (bez VAT) do swoich przychodów.

Przedsiębiorca rozliczający podatek dochodowy może jednak tylko w pewnych sytuacjach tworzyć w księgach rachunkowych takie odpisy aktualizujące, które następnie będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Dla celów podatku dochodowego zasadą jest bowiem, że odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Stanowi o tym:

art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej ustawa o CIT), oraz
art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej ustawa o PIT).

Wyjątkiem jest sytuacja, w której odpis aktualizujący dotyczy należności, o ile w stosunku do niej zostały spełnione łącznie następujące warunki:

  • należność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT lub art. 14 ustawy o PIT;
  • należność nie uległa ona przedawnieniu;
  • utworzono odpis aktualizujący wartość należności na zasadach określonych przez art. 35b u.r.;
  • nieściągalność należności została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT lub art. 23 ust. 3 ustawy o PIT.

Po łącznym spełnieniu wszystkich wymienionych wyżej warunków utworzony przez jednostkę odpis aktualizujący wartość należności może zostać uznany za koszt podatkowy. Przy czym uwaga, jeżeli warunki wymienione wyżej jako dwa ostatnie, tj. związane z utworzeniem odpisu aktualizującego w sposób zgodny z ustawą o rachunkowości oraz uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności w sposób zgodny z ustawą podatkową – zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z tych warunków.

O możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego należność do kosztów podatkowych decyduje m.in. to, czy na podstawie przepisów ustaw o podatku dochodowym nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną. Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 3 ustawy o PIT warunek ten jest spełniony m.in. wtedy, gdy:

dłużnik został wykreślony z CEIDG – na potwierdzenie tej okoliczności należy dysponować decyzją o wykreśleniu dłużnika z ewidencji;
dłużnik został postawiony w stan likwidacji – okoliczność tą należy udokumentować stosownym postanowieniem sądu lub odpisem z KRS;
wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana przez wierzyciela na drogę postępowania egzekucyjnego – w tym celu należy dysponować odpisem nakazu zapłaty lub wyroku sądowego, opatrzonych klauzulą wykonalności oraz wnioskiem egzekucyjnym skierowanym do komornika wraz z dowodem jego nadania do komornika;
wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego – dowodem potwierdzającym tę okoliczność będzie odpis pozwu wniesiony przeciwko wierzycielowi do sądu przez dłużnika np. o unieważnienie umowy, zmniejszenie wysokości świadczenia itp.


Katalog sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, zawarty w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 3 ustawy o PIT, nie jest katalogiem zamkniętym. Wskazuje on na przykładowe przypadki, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną.

O ile dla celów bilansowych odpis aktualizujący wartość należności obejmuje jej wartość nominalną (wartość sprzedaży wraz z podatkiem VAT), to kosztem podatkowym jest odpis aktualizujący dotyczący wartości netto nieściągalnej wierzytelności, ponieważ VAT nie był przychodem należnym. [przykład 4]

Przykład 4

Należność od dłużnika

Spółka kapitałowa w księgach rachunkowych 2018 r. posiadała należność od dłużnika na kwotę 12 300 zł (wartość netto + VAT = 10 000 zł + 2 300 zł). W 2018 r. należność stanowiła przychód należny w kwocie 10 000 zł (bez VAT). Dłużnik pomimo wezwań do zapłaty nie uregulował swojego zobowiązania.

1. W listopadzie 2018 r. wierzyciel złożył pozew do sądu o zapłatę należności.

2. Na koniec 2018 r. spółka utworzyła w księgach rachunkowych odpis aktualizujący całą wartość należności, gdyż uznała wówczas, że sytuacja finansowa i majątkowa dłużnika nie rokuje na odzyskanie należności. W 2018 r. dokonany odpis nie stanowił kosztów uzyskania przychodów.

3. W marcu 2019 r. spółka otrzymała wyrok sądowy, opatrzony klauzulą wykonalności, zasądzający całą należność. W tym samym miesiącu spółka przekazała komornikowi wniosek o przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika.

Przykład pomija kwestie odsetek za zwłokę oraz kosztów procesowych i sądowych. Jednostka spełniała warunki do odstąpienia od ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

1. PK – skierowanie należności na drogę postępowania sądowego:

Wn konto 245 Należności dochodzone na drodze sądowej 12 300 zł,
Ma konto 200 Rozrachunki z odbiorcami 12 300 zł;

2. PK – utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności dochodzonej na drodze sądowej:

  • Wn konto 765 Pozostałe koszty operacyjne 12 300 zł,
  • Ma konto 280 Odpis aktualizujący wartość należności 12 300 zł.

W 2018 r. utworzony przez spółkę odpis aktualizujący wartość należności obciążał wyłącznie wynik finansowy, przy czym wartość bilansowa należności wynosiła 0 zł. Samo skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego nie stanowiło jeszcze przesłanki, która uprawdopodobniłaby nieściągalność wierzytelności dla celów podatku dochodowego. Nieściągalność ta zostanie uprawdopodobniona dopiero w marcu 2019 r. w związku z otrzymaniem prawomocnego orzeczenia sądu i skierowaniem sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego.

1. PK – otrzymanie prawomocnego wyroku zasądzającego wartość należności:

  • Wn konto 200 Rozrachunki z odbiorcami 12 300 zł,
  • Ma konto 245 Należności dochodzone na drodze sądowej 12 300 zł.

W marcu 2019 r., w związku ze skierowaniem sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego na podstawie prawomocnego wyroku zasądzającego należność, spółka ma prawo zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest odpis aktualizujący wartość należności w części przypadającej na jej wartość netto (kwota 10 000 zł). Kosztem podatkowym nie jest natomiast ta część odpisu, która odpowiada równowartości VAT (kwota 2300 zł).

Po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności wierzyciel może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów nie tylko odpis aktualizujący wartość należności przysługującej od krajowego kontrahenta. Możliwość ta dotyczy także należności przysługujących od zagranicznych dłużników. Potwierdzeniem tego stanowiska jest interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.184.2016.1.EK. Czytamy w niej, że „(...) na gruncie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decyzja sądu węgierskiego o ogłoszeniu wszczęcia postępowania likwidacyjnego dłużnika stanowi wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tych wierzytelności za uprawdopodobnione. Nie ma bowiem znaczenia, czy decyzja ta została wydana przez sąd polski czy zagraniczny. Przy czym – jak wynika z treści wniosku – dla celów dowodowych spółka dysponuje oryginalnymi dokumentami wydanymi przez właściwy sąd zagraniczny, przetłumaczonymi na język polski.

W konsekwencji odpisy aktualizujące wartość należności, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które dotyczą wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Trzeba pamiętać o tym, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów podatkowych ma charakter przejściowy. Gdy dojdzie do spłaty takiej należności, wierzyciel rozlicza ją w przychodach podatkowych. Otrzymanie zapłaty należności skutkuje rozwiązaniem odpisu aktualizującego wartość należności, spowodowanym ustaniem przyczyny, dla której został utworzony, co powoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o PIT. Jeżeli więc spółka, o której mowa w przykładzie 4, otrzyma zapłatę całej należności objętej odpisem aktualizującym zaliczonym do kosztów podatkowych w kwocie 10 000 zł, to w momencie otrzymania tej zapłaty powstanie u niej przychód podatkowy w kwocie 10 000 zł.

3. Jak zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów, jeśli nie została objęta odpisem aktualizującym

Możliwość zaliczenia nieuregulowanej przez dłużnika wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów nie jest związana wyłącznie z dokonaniem odpisu aktualizującego jej wartość. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT wierzytelności odpisanych jako nieściągalne co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wyjątkiem są wierzytelności nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony przez art. 16 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 2 ustawy o PIT.

Za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego [przykład 5 i 6], albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Przykład 5

Postanowienie komornika

Sprzedawca w sierpniu 2018 r. dokonał na rzecz kontrahenta dostawy towarów na kwotę 12 300 zł (wartość netto + VAT = 10 000 zł + 2300 zł). Dostawa została potwierdzona fakturą sprzedaży, na podstawie której sprzedawca w sierpniu 2018 r. zaliczył do przychodów kwotę 10 000 zł.

Kontrahent nie zapłacił za dostawę. Dostawca najpierw przekazał sprawę na drogę postępowania sądowego, a potem – na podstawie prawomocnego wyroku – do komornika.

Komornik w styczniu 2019 r. wydał postanowienie o nieściągalności wierzytelności ze względu na brak majątku dłużnika, z którego można byłoby przeprowadzić egzekucję. Wierzyciel, który otrzymał to postanowienie w lutym 2019 r, uznał je za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Sprzedawca w lutym 2019 r. może zaliczyć wierzytelność w kwocie 10 000 zł do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ posiada postanowienie wydane przez komornika o nieściągalności wierzytelności i uznał to postanowienie za odpowiadające stanowi faktycznemu (np. w formie pisemnego oświadczenia).

Przykład 6

Protokół sporządzony przez podatnika (drobne należności)

Z ksiąg rachunkowych spółki jawnej wynika, że posiada ona należność przysługującą od kontrahenta, która do tej pory nie została uregulowana (i nie jest przedawniona). Kwota długu wynosi 492 zł (wartość netto + VAT = 400 zł + 92 zł). Kwota 400 zł w momencie dokonania sprzedaży towarów w kwietniu 2018 r. stanowiła przychód podatkowy.

Spółka w lutym 2019 r. sporządziła protokół, z którego wynika, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem zapłaty stanowiłyby kwotę 600 zł (byłyby wyższe od dochodzonej należności).

Na podstawie protokołu spółka w lutym 2019 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów nieściągalną wierzytelność w kwocie 400 zł.

Wierzytelności nieściągalne zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w kwocie netto, ponieważ właśnie w tej kwocie stanowiły one przychód należny. VAT zawarty w wierzytelności nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Potwierdził to dyrektor Krajowej Izby Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.260.2018.2.WM, wyjaśnił, że:

„(...) jeżeli w kwocie nieściągalnych wierzytelności, zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelności w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek) w wysokości, w jakiej zaliczono je do przychodów”.

WAŻNE Brak zapłaty wierzytelności daje możliwość ujęcia jej w kosztach uzyskania przychodów, jeżeli: nie jest przedawniona, została zarachowana jako przychód należny, jej nieściągalność została udokumentowana w sposób określony przez art. 16 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 2 ustawy o PIT.

Ze sporządzonego przez podatnika protokołu powinna wynikać analiza danych kwotowych, która pozwoli uznać, że koszty dochodzenia wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Wysokość przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych nie może być skalkulowana w sposób dowolny. Podstawą ich określenia powinny być stosowne w tym zakresie regulacje, w tym m.in. odpowiednie przepisy ustawy z 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1360 ze zm.). Na szczególną uwagę zasługuje wycena kosztów obsługi prawnej ponoszonych w ramach kosztów procesowych. Podatnik, wyceniając obsługę prawną, nie powinien odnosić się do cen rynkowych tego rodzaju usługi, lecz do stawek wynikających ze stosownych przepisów. Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 24 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 1439/16) orzekł, że: „(...) podatnik, dokonując oszacowania kosztów, jakie musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej, może uwzględnić w kalkulacji także wydatki na obsługę prawną. Wydatki te muszą jednak uwzględniać koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego określone w stosownych przepisach, a nie według cen określonych za usługę przez wybraną kancelarię prawną, nawet jeżeli cena ta odpowiada wartości rynkowej”.

Istotnym warunkiem zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest to, że nie może ona być przedawniona. Przedawnienie roszczeń polega na tym, że po upływie terminu określonego w przepisach prawa dłużnik może odmówić spełnienia świadczenia, np. zapłaty należności, podnosząc przed sądem zarzut przedawnienia. Przy czym po upływie terminu jego przedawnienia roszczenie nie wygasa, ono nadal istnieje, ale dłużnik może je w zasadzie spełnić tylko dobrowolnie. Jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi trzy lata – koniec terminu przypada na ostatni dzień roku kalendarzowego. Tak stanowi art. 118 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej: k.c.). Jednym z przepisów szczególnych, który wskazuje na inny termin przedawnienia, jest art. 554 k.c. Wynika z niego, że roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy przedawniają się z upływem lat dwóch. Nieco więcej czasu na wyegzekwowanie zapłaty od dłużnika mają wierzyciele, których roszczenia zostały stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Wówczas należność przyznana tym wyrokiem jest objęta sześcioletnim terminem przedawnienia (art. 125 par. 1 k.c.).

Istotną informacją jest to, że terminy przedawnienia nie mogą być skracane ani przedłużane przez czynność prawną (art. 119 k.c.). Tym samym postanowienia umowne, które ustalają termin przedawnienia roszczeń inny niż wynikający z przepisów prawa, są nieważne.

4. Jak zrekompensować koszty odzyskiwania należności od dłużnika

Z art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 118; dalej: ustawa o terminach zapłaty) wynika, że wierzycielowi, który po spełnieniu swojego świadczenia nie otrzymał od dłużnika zapłaty w określonym umownie terminie, przysługuje bez wezwania:

rekompensata za koszty odzyskiwania należności o równowartości 40 euro (art. 10 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty) oraz
zwrot, w uzasadnionej wysokości, poniesionych kosztów odzyskiwania należności przewyższających równowartość 40 euro – w przypadku gdy faktycznie poniesione koszty odzyskiwania należności przekraczają 40 euro (art. 10 ust. 2 ustawy o terminach zapłaty).

Rekompensata za koszty odzyskiwania należności, o której mowa w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, stanowi równowartość kwoty 40 euro przeliczonej na złote według średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne stało się wymagalne. Wartość tej rekompensaty ma charakter ryczałtu, co oznacza, że prawo wierzyciela do dochodzenia zapłaty tej kwoty nie jest zależne od rzeczywistych kosztów dochodzenia należności. Bez względu na to, czy wierzyciel na dochodzenie zapłaty należności przez dłużnika wydał np. 1 zł czy 100 zł, kwota, której zapłaty może on żądać od kontrahenta, stanowi równowartość 40 euro. Jest to rekompensata za koszty podejmowanych przez wierzyciela własnych działań na rzecz odzyskiwania należności. Przy czym, jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego z 11 grudnia 2015 r. (sygn. akt III CZP 94/15), rekompensata o równowartości 40 euro nie wymaga od wierzyciela udokumentowania faktu, że w związku z dochodzeniem zapłaty poniósł on jakiekolwiek koszty. W uchwale czytamy:

„Rekompensata za koszty odzyskiwania należności w wysokości 40 euro, przewidziana w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2013, poz. 403), przysługuje wierzycielowi bez konieczności wykazania, że koszty te zostały poniesione” [przykład 7].

Przykład 7

Rekompensata w euro

10 stycznia 2019 r. przedsiębiorca wykonał na rzecz innego przedsiębiorcy usługę o wartości brutto 1800 zł. Z wystawionej faktury wynikało, że zapłata za usługę nastąpi do 17 stycznia 2019 r. Dłużnik nie dokonał zapłaty w umówionym terminie. Pomimo telefonicznych monitów w sprawie zapłaty dłużnik nie spełniał swojego świadczenia.

Wobec tego przedsiębiorca (wierzyciel) 5 lutego 2019 r. pisemnie wezwał dłużnika do zapłaty rekompensaty za koszty odzyskiwania należności o równowartości 40 euro. Z związku z tym, że należność stała się wymagalna w styczniu 2019 r., to kwotę rekompensaty wyrażoną w euro wierzyciel przeliczył na złote według kursu średniego NBP z 31 grudnia 2018 r., który wynosił 4,3000 zł/euro (tabela nr 252/A/NBP/2018). Po przeliczeniu na złote kwota rekompensaty wyniosła 172 zł (40 euro x 4,3000 zł/euro).

Rekompensata o równowartości 40 euro jest formą zadośćuczynienia za straty poniesione przez wierzyciela w związku z brakiem otrzymania w ustalonym terminie należnej zapłaty. Dla celów VAT przysługująca wierzycielowi rekompensata nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jest ona formą odszkodowania (kary umownej) za nieotrzymanie zapłaty w umówionym terminie i nie podlega opodatkowaniu VAT (zob. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Warszawie z 26 listopada 2013 r., sygn. IPPP3/443-790/13-2/LK). W rezultacie wierzyciel, w celu obciążenia dłużnika tą rekompensatą, nie wystawia faktury. Obciążenie może być udokumentowane notą.

Dla celów podatku dochodowego przysługująca wierzycielowi rekompensata stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. W związku z tym, że zapłata rekompensaty nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi czy też dostawę towarów, to przychód podatkowy powstaje w dniu faktycznego jej otrzymania (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 1i ustawy o PIT), czyli zasadniczo w dniu faktycznego wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika lub otrzymania wpłaty gotówki do kasy. Oznacza to, że data wystawienia noty, na podstawie której wierzyciel obciąża dłużnika rekompensatą, pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu podatkowego.

Przysługującą wierzycielowi rekompensatę za koszty odzyskiwania przez niego należności ujmuje się w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 u.r. do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, w szczególności przychody związane m.in. z odszkodowaniami i karami. [przykład 8]

Przykład 8

Pozostałe przychody operacyjne

Przyjmując dane z poprzedniego przykładu, przedsiębiorca prowadzący księgi rachunkowe ujął rekompensatę jako pozostały przychód operacyjny w księgach rachunkowych lutego 2019 r.

Załóżmy, że zapłatę z tytułu rekompensaty otrzymał 15 marca 2019 r.

Zapisy w księgach rachunkowych lutego 2019 r.:

1. Nota księgowa – obciążenie dłużnika rekompensatą w kwocie 172 zł (40 euro x 4,3000 zł/euro); pod datą 5 lutego:

Wn konto 200 Rozrachunki z odbiorcami (w analityce: konto imienne kontrahenta) 172 zł,
Ma konto 760 Pozostałe przychody operacyjne 172 zł.

Zapisy w księgach rachunkowych marca 2019 r.:

1. WB – otrzymanie zapłaty rekompensaty; pod datą 15 marca:

Wn konto 130 Bieżący rachunek bankowy 172 zł,

Ma konto 200 Rozrachunki z odbiorcami (w analityce: konto imienne kontrahenta) 172 zł.

W opisanej sytuacji przychód dla celów bilansowych powstał w lutym 2019 r., natomiast dla celów podatku dochodowego – w marcu 2019 r.

5. Jak rozliczyć obciążenie kontrahenta odsetkami karnymi za brak terminowej zapłaty

Jednym ze sposobów na zdyscyplinowanie dłużnika, który spóźnia się z zapłatą należności, jest obciążenie go odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art. 481 par. 1 i par. 2 k.c., jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Obecnie wynoszą one 7 proc. w stosunku rocznym. Jeżeli jednak wierzyciel i dłużnik uzgodnili, że wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, to wówczas wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Obciążenie dłużnika odsetkami za zwłokę za nieterminowe uregulowanie należności ma charakter sankcji. Otrzymane odsetki nie są wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Jest to czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 1 lipca 1982 r., sygn. C-222/81 w sprawie BAZ Bausystem AG, w którym stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem VAT. TSUE wskazał, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Bardzo podobnie kwestię tę rozstrzygają organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.591.2018.2. AKO, która potwierdza, że: „Odsetki za opóźnienie są (...) naliczane w sytuacjach, gdy dany podmiot nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie. Tego rodzaju płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, natomiast podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. (...) W konsekwencji należy stwierdzić, że odsetki za opóźnienie nie należą do katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu VAT”.

Ze względu na to, że obciążenie dłużnika odsetkami za brak zapłaty należności w określonym terminie ma charakter sankcji, wobec czego nie podlega opodatkowaniu VAT, to czynności tej nie należy dokumentować fakturą. Dokumentem, który może służyć do obciążenia dłużnika karnymi odsetkami, jest nota odsetkowa (nota obciążeniowa).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy obciążeniem dłużnika karnymi odsetkami za brak zapłaty w określonym terminie a obciążeniem go odsetkami za odroczenie terminu płatności. O ile w pierwszym przypadku jest to czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT, to odsetki pobierane przez wierzyciela za odroczenie terminu płatności, co do zasady, stanowią usługę finansową zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (por. interpretacje indywidualne dyrektora IS w Warszawie z 15 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1221/15-2/KR oraz dyrektora KIS z 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.591.2018.2.AKO).

Odsetki przysługujące wierzycielowi za opóźnienie w zapłacie należności są zaliczane przez niego do przychodów finansowych, co wynika z art. 42 ust. 3 u.r. Zgodnie z zasadą memoriału, określoną przez art. 6 ust. 1 u.r, przychody z tytułu należnych odsetek należy ujmować w księgach rachunkowych okresu, którego one dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty.

O ile dla celów bilansowych odsetki są przychodem już w momencie ich naliczenia, to w podatku dochodowym odsetki te są przychodem dopiero w momencie ich otrzymania. W myśl obu ustaw o podatku dochodowym do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT). Dopiero otrzymanie tych odsetek skutkuje u wierzyciela powstaniem przychodu podatkowego.

Przykład 9

Odsetki za opóźnienie

Jednostka w styczniu 2019 r. obciążyła swojego kontrahenta „X” odsetkami za opóźnienie w regulowaniu faktur wystawionych w 2018 r. W tym celu 15 stycznia 2019 r. jednostka wystawiła notę odsetkową na kwotę 2034,50 zł. Kontrahent „X” uregulował odsetki 20 marca 2019 r.

Zapisy w księgach rachunkowych grudnia 2018 r.:

Nota odsetkowa – naliczenie odsetek za opóźnienie w zapłacie należności przez kontrahenta „X”
Wn konto 200 Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: konto imienne kontrahenta) 2034,50 zł,
Ma konto 750 Przychody finansowe” (w analityce: Odsetki od należności) 2034,50 zł.

Zapisy w księgach rachunkowych marca 2019 r.:

1. WB – zapłata odsetek przez kontrahenta „X”

Wn konto 130 Bieżący rachunek bankowy 2034,50 zł,
Ma konto 200 Rozrachunki z odbiorcami (w analityce: konto imienne kontrahenta) 2034,50 zł.
W opisanej sytuacji przychód dla celów bilansowych powstał w grudniu 2018 r., natomiast dla celów podatku dochodowego – w marcu 2019 r.