Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powinien on dokonać korekty podatku odliczonego.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - generalnie - podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony zawarto w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., nazywana dalej ustawą o VAT).
Czynności opodatkowane
Ze wspomnianego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Czynności te zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a należą do nich m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18).
Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Taką możliwość przewidziano w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.
W art. 86 ust. 13 ustawy o VAT postanowiono, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, to może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Określenie podatku
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w przypadku, gdy nabyte towary lub usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, odliczenia dokonać można proporcjonalnie.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Taką możliwość przewiduje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
Ustalenie proporcji
Proporcję, o której wspomniano, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasadę tę sformułowano w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przewiduje to art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.
Dokonanie korekty
Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9; powinien przy tym uwzględnić proporcję obliczoną w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną wyżej nie przekracza 2 punktów procentowych. Przepisy dotyczące tego obowiązku określono w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.
Ważne zasady
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy - z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł - wspomnianej korekty podatnik dokonuje w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu dziesięciu lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy 1/5, a w przypadku nieruchomości - 1/10, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Tak wynika z przepisów art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowią one ponadto, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, wspomnianą już regulację art. 91 ust. 1 stosuje się odpowiednio.
Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Ta zasada zawarta jest w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.
MOŻNA ZŁOŻYĆ KOREKTY DEKLARACJI VAT-7
Skoro jednostka w 2006 roku poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową budynku i nie dokonała odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu towarów i usług służących tej inwestycji, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług może złożyć korekty deklaracji VAT-7, w których dokona częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktycznej proporcji ustalonej dla zakończonego roku podatkowego - 2006 r.
Dopiero po zakończeniu inwestycji i oddaniu budynku do użytkowania jednostka będzie zobowiązana do dokonywania 10-letniej korekty kwoty podatku naliczonego.
Wyjaśnienia Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, nr DVII/443-96-16/07, z 23 lipca 2007 r.
WNIESIENIE APORTU DO SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ
Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, obowiązanej do dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, skutkuje obowiązkiem dokonania przez spółkę kapitałową, do której wnoszony jest aport, korekty podatku naliczonego, dotyczącej towarów i usług będących przedmiotem wkładu, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), ustalonej na podstawie rzeczywistych obrotów przez wnoszącego aport na zasadach przewidzianych w art. 91 tej ustawy, za okres od początku roku, w którym dokonano aportu, do dnia jego wniesienia.
Wyjaśnienia Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, nr RO-XV/443/VAT-29/96/AM/07, z 12 kwietnia 2007 r.
KRZYSZTOF TOMASZEWSKI
PODSTAWA PRAWNA
Art. 86, 90, 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).