Kilka dni temu zostały podpisane sprawozdania finansowe. Wydaje się więc, że prace bilansowe za 2017 r. są już zakończone. Może się jednak wydarzyć coś, co spowoduje, że raport za poprzedni rok trzeba będzie przygotować jeszcze raz.
Prawo bilansowe nakłada na podmioty prowadzące księgi rachunkowe obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego. Takie sprawozdanie jest przedkładane wewnętrznym organom nadzoru czy biegłemu rewidentowi w celu wyrażenia opinii o jego rzetelności i zgodności z przepisami prawa. Ustawa o rachunkowości (podobnie jak MSR/MSSF) nakazuje jednak w niektórych sytuacjach zmienić już sporządzone sprawozdanie finansowe. Szczegółowe wskazówki są zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (KSR nr 7).
Trzy sytuacje
Ustawa o rachunkowości w art. 54 wskazuje trzy możliwe sytuacje dotyczące informacji o zdarzeniach o istotnym wpływie na sytuację majątkową i finansową jednostki. Podział ten jest uzależniony od momentu, w którym jednostka otrzymała taką informację i od faktu, czy uznaje sprawozdanie sporządzone i zatwierdzone wcześniej za spełniające warunki rzetelnego obrazu zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości. [tabela]
Tabela. Rodzaje zdarzeń i sposób postępowania
Zdarzenie Sposób postępowania
Ujawnione w czasie przygotowywania lub po sporządzeniu, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego. Jednostka ma obowiązek wprowadzenia tych informacji do ksiąg rachunkowych poprzedniego okresu sprawozdawczego, a tym samym zmiany sprawozdania finansowego. Jeśli sprawozdanie to podlega badaniu przez biegłego rewidenta, ma również obowiązek powiadomić biegłego, który to sprawozdanie bada lub badał, tak, aby mógł wydać opinię na podstawie pełnych informacji.
Ujawnione po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, ale sprawozdanie poprzednio sporządzone uznane zostaje za wierne i rzetelne. Jednostka nie ma prawa dokonywać zmian w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym, powinna informację ująć w księgach rachunkowych roku, w którym otrzymała te informację. Odnoszona jes, zatem do właściwych pozycji bieżącego sprawozdania finansowego. W drugiej części Informacji dodatkowej – Dodatkowych notach i objaśnieniach jednostka powinna o zdarzeniu poinformować.
Ujawnione po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, ale sprawozdanie to nie może być uznane za spełniające wymogi zasady wiernego i rzetelnego obrazu. Jednostka nie może w świetle uzyskanych informacji uznawać, że sporządzone wcześniej sprawozdania były zgodne z zasadami rachunkowości. Jest to ujawnienie błędu, kiedyś określonego jako podstawowy. Sprawozdania finansowe zostały już zatwierdzone, więc przepisy nie pozwalają dokonywać ich korekty, podmiot powinien nowe fakty potraktować jako błędy lat poprzednich. Obowiązkiem jest wprowadzenie tej informacji do bieżącego sprawozdania finansowego jako wyodrębnionego zdarzenia ujętego w pozycji „Zysk/strata z lat ubiegłych” w pozycji Kapitałów własnych.
Po sporządzeniu sprawozdania za 2017 r. szczególnie należy zwrócić uwagę na zdarzenia dotyczące ubiegłego roku, które jednocześnie są bardzo istotne dla obrazu podmiotu i zrozumienia tego, co się w nim dzieje. Najczęściej takie informacje są ujawniane w czasie badania przez biegłego rewidenta i wiążą się z propozycjami korekt do sprawozdania finansowego. [przykład 1]
PRZYKŁAD 1
Udziały
Audytor badając sprawozdanie spółki ABC przeanalizował sytuację jej spółki zależnej i w związku z pogarszającą się jej kondycją zasugerował rozważenie odpisu aktualizacyjnego od udziałów, jakie spółka ABC posiada. Kierownictwo jednostki oszacowało odpis i ujęło w sprawozdaniu za 2017 r. zapisem: Wn Koszty finansowe 8 200 000 zł i Ma Odpisy aktualizacyjne udziały 8 200 000 zł.
Nowa wersja sprawozdania została sporządzona i podpisana 15 kwietnia 2018 r. Kierownictwo nie ma obowiązku informowania, że jest to kolejna wersja sprawozdania za 2017 rok.
Warto podkreślić, że ustawa o rachunkowości nie zawiera żadnych wskazówek, jakie zdarzenia jednostka powinna potraktować jako istotne lub niemające znaczącego wpływu na obraz majątkowy i finansowy. Zawiera jedynie wytyczne w zakresie postępowania po ujawnieniu tych danych i sposobów skorygowania lub nie sprawozdań finansowych. Ocena istotności zdarzenia należy do samego podmiotu gospodarczego. [przykłady 2 i 3]
PRZYKŁAD 2
Mały procent...
Spółka WSA otrzymała w kwietniu zwroty towarów sprzedanych w poprzednim roku na kwotę 800 000 zł. Jest to duża kwota, która jednak stanowi w przypadku tej spółki 0,0015 proc. przychodów. Zatem podjęto decyzję, że nie ma potrzeby zmieniać sporządzonego na koniec marca 2018 r. sprawozdania finansowego.
PRZYKŁAD 3
...i duży wartości przychodów
Spółka KLM otrzymała w kwietniu zwroty towarów sprzedanych w poprzednim roku na kwotę 800 000 zł w związku z ostatecznym rozwiązaniem kontraktu z klientem. Wartość tych zwrotów stanowi 5 proc. wartości przychodów spółki za 2017 r., zatem konieczne jest sporządzenie nowej wersji sprawozdania finansowego uwzględniającej takie zmniejszenie przychodów.
Istotna jest każda informacja, której pominięcie i zniekształcenie mogłoby wprowadzić w błąd czytelnika sprawozdania finansowego. Istotność można analizować w kontekście kluczowych wartości dla sprawozdania, np. wyniku finansowego, przychodów czy sumy bilansowej, ale należy też odnosić ją do poszczególnych pozycji bilansu czy rachunku zysków i strat.
Biegły rewident oceniający sprawozdanie finansowe ma obowiązek w trakcie badania ustosunkować się do problemu zaprezentowania wszystkich istotnych zdarzeń i ich skutków. Należy jednak pamiętać, że to na kierowniku jednostki jako odpowiedzialnym za prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzenie i opublikowanie sprawozdania finansowego ciąży obowiązek przekazania biegłemu wszystkich istotnych informacji.
Wyzwaniem dla służb finansowo-księgowych i kierownictwa jednostki jest rozstrzygnięcie, które z faktów ujawnionych po sporządzeniu sprawozdania są na tyle istotne, aby zmieniać bilans czy rachunek zysków i strat.
KSR 7 wskazuje na zdarzenia niewymagające korekt, które wskazują na stan zaistniały po dniu bilansowym. Teoretycznie jeśli są one istotne, wymagają tylko ujawnienia (opisania) w informacjach dodatkowych i objaśnieniach. Takimi zdarzeniami są m.in. połączenie jednostki z inną jednostką, zadeklarowanie dywidend należnych posiadaczom instrumentów kapitałowych jednostki czy spadek wartości rynkowej inwestycji posiadanych przez jednostkę. Ujawnienia w informacji dodatkowej wymagają również zdarzenia polegające na przeznaczeniu do sprzedaży lub znaczącej sprzedaży aktywów przez jednostkę, zaciągnięciu znaczących zobowiązań przez jednostkę oraz udzieleniu przez jednostkę wysokich gwarancji, poręczeń. Trzeba tu też pamiętać o wniesieniu sprawy do sądu lub otrzymaniu pozwu przez jednostkę w sprawach wynikających ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym.
Jednak w praktyce zazwyczaj nie dokonuje się zmian w informacji dodatkowej. Dane o charakterze jakościowym, które zostały wskazane w KSR nr 7, nie są najczęściej uznawane jako wystarczająco znaczące, aby zmieniać już gotowe sprawozdanie finansowe. Nie zmienia się więc raportów, gdy następuje zmiana struktury właścicielskiej czy podpisywane są ważne umowy. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych takie dane są przedmiotem raportów bieżących.
Gdy korekta danych liczbowych
KSR nr 7 zawiera przykłady zdarzeń wymagających korekty danych liczbowych. Część z nich uwzględnia się, jeśli mają miejsce przed sporządzeniem sprawozdania. Ale niektóre z nich należy wziąć pod uwagę i dziś, gdy raport został przekazany organom nadzorującym. Do takich faktów należy zaliczyć:
● rozstrzygnięcie sprawy sądowej po dniu bilansowym, które potwierdza znaczące istniejące już na dzień bilansowy zobowiązanie jednostki, jeśli nie utworzono wcześniej rezerwy albo rezerwa została utworzona w zaniżonej wartości;
● uzyskanie ostatecznej wartości kosztów, których wielkość wstępnie szacowano – np. znacząco wyższe zwroty towarów, naprawy gwarancyjne dotyczące sprzedaży w 2017 r. czy premie pracownicze lub dla odbiorców;
● uzyskanie informacji po dniu bilansowym o tym, że na dzień bilansowy nastąpiła utrata wartości składnika aktywów, np. przez uzyskanie sprawozdań finansowych spółek córek, z których wynikają straty tych podmiotów i pogarszająca się ich kondycja;
● informacja o problemach finansowych dłużnika; w szczególności jego upadku lub likwidacji istniejących na dzień bilansowy, jeśli nie utworzono w związku z tym lub utworzono w zbyt niskiej wartości odpis aktualizacyjny;
● wykrycie oszustw lub błędów wskazujących na nieprawidłowość finansowego.
Zwykle o tym, że jednostka dokonała w sprawozdaniu finansowym prezentacji ww. grup danych można się dowiedzieć tylko na podstawie analizy daty sporządzenia sprawozdania. Wskazuje na to fakt, że jest ona późniejsza niż 31 marca. Zdarza się natomiast, że jednostki nieprawidłowo „redatują” podpisy – wtedy stwierdzenie korekty jest niemożliwe. Podmioty nie mają obowiązku ujawniania dokonywania zmian. Wszelkie korekty pozostają więc wewnętrzną informacją objętą tajemnicą handlową jednostki i ewentualnie biegłego rewidenta (który jest związany w tym zakresie tajemnicą zawodową).
Zgodnie z MSSF
Warto jeszcze zwrócić uwagę, że treść KSR 7 jest zgodna w podstawowym zakresie z MSR 10 „Zdarzenia następujące po dniu bilansowym”. Zgodność polega na wyróżnieniu dwóch kategorii zdarzeń występujących po dniu bilansowym. Jednak MSR 10 inaczej definiuje dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Wymaga ujawnienia daty zatwierdzenia sprawozdania do publikacji oraz wskazania organu, który dokonał tego zatwierdzenia, aby w ten sposób wskazać użytkownikom sprawozdania, do jakiego dnia uwzględniono w nim zdarzenia po dniu bilansowym. [ramka]
RAMKA
Definicja
Zdarzeniami po dniu bilansowym są korzystne i niekorzystne zdarzenia, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, na który sporządzono sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy, istotnie wpływające na dane wykazane w tym sprawozdaniu, o których jednostka dowiedziała się przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395).
Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja” (Dz.Urz. Min. Fin. z 2015 r. poz. 6).