Przychód małego podatnika, VAT na banery reklamowe i odliczenia VAT - takie pytania zadają czytelnicy.
● Kiedy można odliczyć VAT z faktury za zakup licencji na korzystanie z oprogramowania
● Prowadzę działalność gospodarczą, jestem zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Na początku grudnia otrzymałem wystawioną 29 listopada 2017 r. fakturę za licencję na korzystanie z oprogramowania za okres od 1 grudnia 2017 r. do 28 lutego 2018 r. Fakturę tę opłacę w styczniu 2018 r. Kiedy mogę odliczyć VAT z tej faktury?
Prawo do odliczania podatku naliczonego powstaje co do zasady w okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego (u sprzedawcy) nie wcześniej jednak niż w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury (zob. art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). A zatem kluczowe z punktu widzenia przedstawionego pytania jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy przedmiotowej licencji.
Mając to na uwadze, wyjaśnić trzeba, że – inaczej niż do końca 2013 r. – w obecnym stanie prawnym nie obowiązuje szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług udzielania licencji (w szczególności usług takich nie uznaje się za usługi o podobnym charakterze, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT). Powoduje to, że obecnie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia takich usług powstaje na zasadach ogólnych określonych art. 19a ust. 1–3 i 8 ustawy o VAT. Potwierdzają to organy podatkowe w wydawanych na gruncie tych przepisów wyjaśnieniach – zob. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 września 2013 r., nr IPPP1/443-635/13-2/AP), a więc:
1) z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty) – w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi udzielenia licencji (zob. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT),
2) z chwilą wykonania usługi udzielenia licencji (zob. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).
W świetle tych przepisów jest kwestią sporną, kiedy należy uznawać za wykonane usługi udzielania licencji czasowych. Z jednej strony można się spotkać ze stanowiskiem, że dniem wykonania takiej usługi jest ostatni dzień okresu obowiązywania licencji. Stanowisko takie zajął przykładowo dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 września 2014 r. (sygn. IPPP2/443-552/14-4/MM). W interpretacji tej czytamy, że „W przypadku usług udzielania licencji czasowych momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług będzie koniec okresu, na który licencja będzie udzielona, chyba że przed końcem okresu uregulowano należność z tytułu jej wykonania”.
Z drugiej jednak strony wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2017 r. (sygn. akt I FSK 2319/15), w którym czytamy, że „Organ interpretacyjny z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyciągnął (...) błędne wnioski. Przyjął bowiem, że świadczenie ww. usług trwa przez cały okres umowy licencji i podobnie jak przy umowach najmu/dzierżawy polega na godzeniu się na fakt, że podmiot trzeci będzie przez umówiony okres czasu korzystał z programu (prawa autorskiego) usługodawcy i pobierał z niego pożytki. Z takim stanowiskiem, zajętym w indywidualnej interpretacji i powtórzonym w skardze kasacyjnej, nie można się zgodzić”. Treść tego wyroku sugeruje, że usługi udzielania licencji należy jednak uznawać za wykonane już w chwili udzielenia licencji.
Powoduje to, że odpowiedź na pytanie zależy od przyjęcia jednego z tych stanowisk. I tak przyjęcie pierwszego z nich oznaczałoby, że nabyta usługa licencji będzie wykonana 28 lutego 2018 r. W tej sytuacji dokonanie zapłaty w styczniu 2018 r. spowoduje powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego w tym właśnie miesiącu (na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). W konsekwencji – skoro fakturę już firma otrzymała – również w styczniu 2018 r. powstanie prawo do odliczenia podatku z przedmiotowej faktury dokumentującej nabycie licencji na korzystanie z oprogramowania (zob. art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), a więc podatek z niej firma będzie mogła najszybciej odliczyć w ramach deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. (zakładając, że VAT rozlicza za okresy miesięczne).
Natomiast przyjęcie drugiego z zaprezentowanych stanowisk oznaczałoby, że nabyta usługa udzielenia licencji została wykonana w dniu jej udzielenia. W tej sytuacji otrzymana na początku grudnia 2017 r. faktura dokumentuje usługę, dla której obowiązek podatkowy już powstał. W konsekwencji w przypadku przyjęcia tego stanowiska prawo do odliczenia z tej faktury powstałoby już w grudniu 2017 r., a więc podatek z tej faktury można najszybciej odliczyć w ramach deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. (zakładając, że VAT jest rozliczany za okresy miesięczne).
Na zakończenie trzeba przypomnieć, że na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT podatnicy mogą odliczać podatek naliczony w ramach deklaracji VAT-7/VAT-7K składanych za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym powstania prawa do odliczenia. W świetle tego uprawnienia firma może bezpiecznie odliczyć podatek VAT z przedmiotowej faktury w ramach deklaracji VAT-7 za styczeń lub luty 2018 r. (zakładając, że VAT rozlicza za okresy miesięczne). Będą to bowiem okresy rozliczeniowe, w których można odliczyć podatek VAT z tej faktury, niezależnie od przyjęcia jednego z zaprezentowanych stanowisk.
Podstawa prawna
Art. 19a ust. 1 i 8 oraz art. 86 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).
● Podatnik (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) kupił banery reklamowe i odliczył VAT z tytułu tego zakupu. Część banerów przekazał współpracującym z nim kontrahentom w celu wystawienia w prowadzonych przez nich sklepach. Czy z tytułu przekazania banerów podatnik powinien naliczyć VAT?
Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jak przy tym stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Zauważyć jednak należy, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż nieodpłatne przekazywanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli przekazywany towar nie ma dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej). Stanowisko takie przykładowo zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1201/10) oraz z 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 300/11). Takie stanowisko reprezentują również organy podatkowe, czego przykładem mogą być: interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 maja 2013 r. (nr IPTPP1/443-182/13-4/MW) czy interpretacje indywidualne dyrektora IS w Warszawie z 20 maja 2015 r. (nr IPPP1/4512-417/15-2/AW) i z 27 lutego 2017 r. (nr 1462-IPPP2.4512.993.2016.1.JO).
Dotyczy to również nieodpłatnego przekazywania kontrahentom banerów reklamowych. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2015 r. (nr IBPP1/443-1121/14/LSz): „Wymienione we wniosku materiały reklamowe i informacyjne, tj. (...) banery/tablice reklamowe (z funkcją informacyjną), na których naklejane są próbki wyrobów spółki, nie mają – jak twierdzi wnioskodawca – dla nabywcy wartości użytkowej, gdyż nie mają one waloru konsumpcyjnego dla nabywcy, bowiem istotą przekazania ww. towarów jest przybliżenie informacji o towarach oferowanych przez spółkę oraz zachęcanie klientów wnioskodawcy do nabycia tych produktów, w związku z czym przekazania te będą następować na cele związane z działalnością gospodarczą spółki”. W konsekwencji organ podatkowy wyjaśnił, że: „Dokonywane przez spółkę nieodpłatne wydania (przekazania) towarów, o których mowa we wniosku, z uwagi na fakt, że nie mają one dla nabywcy (klientów spółki) wartości użytkowej i waloru konsumpcyjnego, nie będą stanowić dostawy towarów i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT”.
Z tytułu przekazania banerów podatnik, o którym mowa w pytaniu, nie musi naliczać podatku VAT (przy czym nie wpływa to na przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu).
Podstawa prawna
Art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).
● Co należy uwzględniać w przychodzie ze sprzedaży przy ustalaniu statusu małego podatnika na potrzeby stosowania stawki CIT w wysokości 15 proc.? Czy należy uwzględniać kwoty podatku VAT należnego oraz wartość dokonywanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i importu usług?
Od 1 stycznia 2017 r. niektórzy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (w tym spółki komandytowo-akcyjne) korzystać mogą z opodatkowania nową stawką podatku w wysokości 15 proc. Dotyczy to co do zasady małych podatników (zob. art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT) oraz – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność – podatników rozpoczynających działalność (zob. art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o CIT).
Małymi podatnikami w rozumieniu ustawy o CIT są podatnicy, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro. Przeliczenia tej kwoty dla danego roku podatkowego dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł (zob. art. 4a pkt 10 ustawy o CIT). Dla będącego rokiem podatkowym roku kalendarzowego 2017 limit ten wynosi 5 157 000 zł, a dla 2018 r. – 5 176 000 zł.
Przepisy ustawy o CIT nie definiują przy tym pojęcia sprzedaży. Należy w związku z tym zauważyć, że pojęcie to pojawia się w definicji podatnika na gruncie VAT. Z art. 2 pkt 25 ustawy o VAT wynika bowiem, że przez małego podatnika rozumie się co do zasady podatnika podatku od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro. Co istotne, na gruncie VAT pojęcie sprzedaży jest zdefiniowane – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się przez nią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Ze względu na identyczne w zasadzie brzmienie przytoczonych definicji, uznać według mnie należy, że wartość przychodu ze sprzedaży na użytek art. 4a pkt 10 ustawy o CIT należy ustalać w oparciu o wartość sprzedaży w rozumieniu VAT. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Przykładem może być – nadal aktualna w tym zakresie – interpretacja indywidualna dyrektora IS w Bydgoszczy z 16 grudnia 2009 r. (nr ITPB3/423-548/09/AM). Czytamy w niej, że „Przyjęte na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych rozwiązanie w zakresie definicji małego podatnika jest zbieżne z regulacjami w ustawie o podatku od towarów i usług. Tym samym należy się zgodzić ze stanowiskiem wnioskodawcy, że do ustalenia wartości przychodu ze sprzedaży decydującej o statusie małego podatnika, przyjmuje się wartość sprzedaży zaewidencjonowaną na podstawie wystawionych faktur VAT powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Do wartości tej nie wchodzą kwoty otrzymanych dotacji bądź refundacji”.
A zatem ustalając status małego podatnika na gruncie ustawy o CIT (w tym dla celów korzystania z obniżonej stawki 15 proc.), należy uwzględniać tylko przychody ze sprzedaży towarów i usług (w tym eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) oraz podatek należny z tytułu tej sprzedaży (jeżeli występuje). Innych przychodów nie należy uwzględniać przy ustalaniu statusu małego podatnika na gruncie ustawy o CIT. Dotyczy to m.in. podatku należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i importu usług (czynności te nie stanowią bowiem sprzedaży).
Podstawa prawna
Art. 4a pkt 10 oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).
Art. 2 pkt 22 i 25 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).